受托经营方式下企业合并会计报表合并范围探析*

西京学院会计学院　任　芳　张晓云

受托经营方式下企业合并会计报表合并范围探析*

西京学院会计学院任芳张晓云

股东将公司委托给其他公司经营管理，是公司经营的特殊方式之一，此时受托方能否将其纳入会计报表合并范围这问题一直未有定论。本文基于对委托经营与控制概念的辨析，明晰了不能纳入合并范围与可以纳入合并范围的具体情况，并根据可变回报的不同来源，提出了不同合并的会计处理方法。

受托经营可变回报合并报表

并非所有股东（会）都一定会亲自管理公司，其既可采用常规的方法将其委托给管理层，也可以采用非常用的方法将其委托给某公司代为经营管理。其中，前者为常态，当采用后者时就会产生被委托公司由谁合并、如何合并的会计问题。

一、文献综述

笔者通过查阅大量与委托经营相关的文献发现，对其相关会计问题的研究具体包括五个方面：

第一，对承包经营涉及到的合并报表问题以郭舒（2006）为代表，其认为：因委托方对被委托经营企业不再拥有控制权，故不应将其纳入合并范围。但该文未指出，受托方是否应将被承包企业纳入合并范围。若据相关文件规定：“承包者是合营企业财产的经营管理者，应严格执行承包经营合同，接受合营企业董事会的监督，承包者对合营企业的财产无权行使任何形式的处置权，如转让、变卖、转移、抵押、出租、赠送等。承包者应定期据实向合营企业董事会报送企业的财务报表。”因发包方（委托方）依然控制被承包企业的董事会，承包者（受托方）仅拥有管理层的权利，故不符合合并的判断条件，不涉及委托方外的合并报表编制问题。

第二，对“暂行规定”的探讨较多。其中，储一昀等（2004）在“探讨合并报表范围”时认为：对被委托经营公司，委托方因不再拥有控制权而不应将该公司纳入合并范围，且若受托方实质性控制了该公司，则应将其纳入合并范围。杨绮（2007）指出：“如果被托管、被承包或被租赁的子公司在托管、承包或租赁期间的盈亏风险均由其自身承担，而且托管、承包或租赁的期限较长，预期届满时其他企业支付一定的费用即可取得该子公司所有权时，母公司则不应将其纳入合并范围。”但是，后者仅提出否定意见、前者未明确具体方法。

第三，财会［2001］64号文件虽论及“关联方的受托经营”但并不涉及合并会计报表。该文件规定受托方因受托经营所获得的经营收益，或计入资本公积或计入其他业务收入，而不是作为长期投资收益、不需要编制合并报表。周建佐（2004）曾经撰文从受托方可否规避计入资本公积的判定标准对该文件进行了探讨，亦未论及合并报表问题。

第四，对“旧合并报表准则”的探讨也较多。其中，刘文辉（2009）认为：“如果母公司作为某一企业的受托方或承包方，根据托管或承包合同或协议的规定，能对托管或承包的企业进行实质控制，应将该企业纳入合并范围。”该文指出了不应合并的情形、合并主体，但未提出具体合并方法。刘新仕（2011）通过对美国、IASB以及我国合并范围变迁的路径分析，认为“有控制权而无股权投资的企业也应纳入合并范围（如委托经营企业、租赁企业等），以体现合并范围判断标准的一致性”，并提出了“可将控制方对被控制方的‘长期股权投资’的金额视为零，进行资产、负债合并中的相应抵销处理，合并财务报表中的‘少数股东权益’可能是被控制实体100%的股权；将被控制实体实现的净利润中归属于控制方的部分视为‘投资收益’，将不归属于控制方的部分视为‘少数股东损益’，进行收入、费用合并的相应抵销处理；其他业务的抵销与现行股权投资下合并财务报表编制时的业务抵销没有本质区别。”但基于实质性控制，即使没有股份也不能地认为长期股权投资为零。

第五，根据“新合并报表准则”对委托经营方式下合并报表编制进行探讨的，仅杨有红等（2014）一文，该文提出“基于委托经营的形式从权利划分导致的权力运用，对可变回报的影响与可变回报分配角度研究合并会计报表的范围和编制方法”，并从受托方是否有股权进行了划分，其认为：一是委托方和受托方共同投资下的委托经营，应由控制主体（或为委托方或为受托方）编制合并报表、并将非控制方（或为受托方或为委托方）作为少数股东；即此类情形有两类情况，或为委托方合并或为受托方合并，关键看谁能控制被委托方。二是单纯托管关系（无股权）下的委托经营，若委托方享有实际控制权时，仅由委托方编制合并资产负债表即可，而不需要编制合并利润表等其他会计报表；若受托方拥有实际控制权则可以编制完整的会计报表，并在合并利润表中将受托费用作为管理费用。该文具有创新性的分析与结论，但笔者认为对长期股权投资以零为基础合并抵销值得商榷，因为只要符合控制定义即可，而不论受托方是否拥有股权。

二、受托经营与控制问题分析

（一）受托经营与控制的相关性委托经营法律依据在于《合同法》第396条“委托合同是委托人和受托人约定，由受托人处理委托人事务的合同”以及第405条“受托人完成委托事务的，委托人应当向其支付报酬”的相关规定。当委托的标的是企业经营管理时，就属于本文所探讨的内容：受托公司接受股东（会）的委托，按照合同约定对被委托公司经营管理并获取相应报酬的行为。受托人能否将受托公司纳入合并范围，关键要符合纳入合并范围条件的判断。对该条件“合并报表准则”第7条规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”一般情况下，纳入合并范围的前提是持有被投资公司的股权，而且是控股权；但“合并报表准则”第14条却留出了非股权投资之外的可能：“其他合同安排产生的权利”。本文所探讨的委托经营，是否适用“其他合同权利安排产生的权利”规定进而获得控制资格呢？根据《公司法》规定，公司类型包含有限公司与股份公司两种，有可能被股东（会）委托给他人经营管理的为前者。经营一词语义上有“筹划、组织并管理”的含义。当受托方能对被委托公司筹划、组织与管理时，其具体内容包括：决定公司的经营计划和投资方案；制订公司的年度财务预算方案、决算方案；制订公司的利润分配方案和弥补亏损方案；制订公司发行债券的方案；决定公司内部管理机构的设置；决定聘任或解聘公司经理及其报酬事项，并根据经理的提名决定聘任或者解聘公司副经理、财务负责人及其报酬事项；制定公司的基本管理制度。这些内容基本上属于《公司法》第46条所规定董事会职责。而为了更好地受托管理，受托方通常会根据《公司法》第13条法定代表人多由“董事长、执行董事或经理担任”的规定，担任受托公司的法定代表人。而基于《民法通则》第43条“企业法人对它的法定代表人和其他工作人员的经营活动，承担民事责任”的规定，受托方实际上就“拥有对被委托公司的权力，并通过参与被委托公司的相关活动而享有回报，并且有能力运用对被受托企业的权力影响其回报金额”。而当该回报为可变回报时，受托方会因符合“合并报表准则”中的“控制”定义，使得受托方能将被委托经营公司纳入合并范围。

（二）承包经营与控制的相关性与受托经营相关概念是承包经营，其源于两个文件。一是《关于承包经营中外合资经营企业的规定》（［1990］外经贸法字第22号）。其第1条指出：“承包经营是指合营企业与承包者通过订立承包经营合同，将合营企业的全部或部分经营管理权在一定期限内交给承包者，由承包者对合营企业进行经营管理。承包经营只是解决部分合营企业经营管理不善、严重亏损的补充措施。在承包经营期内，由承包者承担经营风险并获取部分合营企业的收益。”该解释似乎符合委托经营乃至控制概念，但第4条要求承包者“接受合营企业董事会的监督，承包者对合营企业的财产无权行使任何形式的处置权”，又限制了承包者权利。因此，此承包经营不属于委托经营、不符合控制概念，不涉及合并报表问题。二是《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》。其第2条规定：“承包经营责任制，是在坚持企业的社会主义全民所有制的基础上，按照所有权与经营权分离的原则，以承包经营合同形式，确定国家与企业的责权利关系，使企业做到自主经营、自负盈亏的经营管理制度。”对承包利益，第5条规定：“实行承包经营责任制，按照包死基数、确保上交、超收多留、欠收自补的原则，确定国家与企业的分配关系”。该规定使承包经营者获得了企业的经营权，并获得了可变回报，从实质上符合了控制定义，只不过该承包仅适用于全民所有制工业企业。

三、合并情况分类与合并方法选择

（一）合并情况分类若股东（会）仅委托管理层职责，则不涉及合并报表编制问题；但若委托了董事会职责时，就有可能符合控制条件，而可能被受托方纳入合并范围，唯一不确定仅在于回报是否为“可变回报”。然而，理论上可能情况不外乎以下三种：一是无回报。若委托经营合并中约定，不论被委托公司经营成果如何，受托方均不享有受托经营的收益。此情况不会出现在以利益为第一导向的私营经济群体中，多存在于国有企业体系中。通常，某一集团、政府及其主管部门，会将经营不良（多是亏损）下属企业委托给效益优良的某公司经营管理，因当事企业均为国有全资故受托方并不从其所经营管理的企业中获取任何受托利益。因为不符合控制定义，受托方不能将该被委托方纳入合并范围；但此时被委托公司的所有者，多会因该企业被托管而不再要求其直接报送会计报表，而是由受托方纳入其管理范围内一并报送。此时，受托方可据此对被委托方的会计报表进行汇总，编制汇总会计报表而不是合并会计报表。二是固定回报。若委托经营合并中约定，受托方不论被受托企业经营成果如何都将获得固定回报，则因为该情况不符合控制定义，受托方不能将被委托公司纳入合并范围。此情况多出现在受托方也是被受托企业股东时或企业集团内部，此时受托方会因委托方的委托而能控制被委托方，但仅对自己所拥有股权（如果有）根据会计准则进行权益法或成本法核算，其所获得固定回报属于营业外收入，是否将被委托方纳入合并则根据委托前情况判定而不受委托经营的影响。此时，委托方因拥有控股权而依然控制着被委托方，故应由委托方将被委托方纳入合并范围，至于支付给受托方的固定回报，可作为管理费用列支。三是可变回报。若委托经营合并中约定，受托方根据其受托经营结果来享有收益，受托方则会因为控制并享有可变回报而符合控制定义，应当将被委托公司纳入合并范围。对受托方而言，其对被委托方有两种情况：有股权、无股权。不论是何种情况，委托方因不再控制被委托方，故不能再将其纳入合并范围，可根据委托合同所约定，按照相关准则进行权益法核算即可。

（二）合并方法选择因并未实际持有股份，因而合并抵消分录还需要具体分析，其抵消的具体内容会因为可变回报直接来源不同而不同，但该可变回报根源在于其对受托公司的经营成果。

（1）直接源于委托方。根据委托经营合同约定，若可变回报由委托方直接支付，则被委托公司的所有者权益作为少数股权列报为宜。这是因为，受托方之所以能控制被委托方并获得可变回报是因为委托方对其委托。若该可变回报源自该被委托经营企业时，受托方可根据委托合同约定将被委托公司的经营利润中所控制部分在合并报表中作为归属于母公司的部分；但当该可变回报直接来源委托方而非该被委托方时，则不能这样处理。这是因为，当可变回报直接来源于委托方时，若将被委托公司经营利润归属于母公司，则会导致与委托方直接支付部分的重复。既然委托方直接支付了可变回报，则被委托公司经营成果则不为受托方而是由委托方所拥有，其在合并报表中就属于少数股东的损益与权益。此时，合并抵销分录为：

借：子公司所有者权益

贷：长期股权投资

少数股东权益

其中，长期股权投资为受托方在受托前即拥有被委托公司股权（权益法调整后）的金额；少数股权则属于受托方所不控制（委托方未曾委托的及第三方所持有的）部分股权所享有的金额。如果受托方并未持有被委托公司股份，则贷方为100%的少数股东权益。对于受托方所获得的可变回报，则根据营业执照上的经营范围列示为营业收入（有明示时）或营业外收入（无列举时）为宜。

（2）直接源于被委托公司。若委托经营合同约定，由受托方根据被委托方经营成果一定比例直接获得收益，则被委托公司所有者权益列报为归属于母公司为宜。因为，此情况符合控制的一般情况，受托方根据委托经营合同而所委托股权的相应权利，其在合并报表中就应当归属于母公司的部分反映。当然，若还有第三方股东或委托方还保留部分股份权利而未委托给受托方，则此部分股份利益依然属于少数股权部分。但没有股份如何合并抵销？对此可先假设受托方无偿获得了被委托公司（子公司）的控制权，然后再合并抵销，即可推演出合并分录。当无偿获得控制权时，因不具有公平对价故采用同一控制下企业合并的原则，则有以下会计分录。

①按照所受托股份的账面价值，确认无偿获得股权的投资分录为：

借：长期股权投资

贷：资本公积

②在受托日，将所受托股权与被委托公司所有者权益进行抵销会计分录为：

借：子公司所有者权益

贷：长期股权投资

少数股东权益

其中，受托方所不控制（第三方所持有和委托方未曾委托）的部分为少数股权，而被受托方所控制（受托方自身持有和接受委托）的则为长期股权投资所享有。

③将受托日归属于所受托股份的留存收益，从第一笔分录中贷记的资本公积中转回，会计分录为：

借：资本公积

贷：留存收益

若为100%的全额委托，则上述3笔分录的结果相当于一笔分录为：

借：实收资本

贷：资本公积如果未曾100%全额委托，则上述综合为一笔的分录金额应依据所委托股份比例计算；其余股份属于少数股权，并根据少数股权份额计算而补充分录为：

借：子公司所有者权益

贷：少数股东权益

（3）同时来自于委托方与被委托方。若委托经营合同约定，受托方的可变回报部分直接来自于委托方、部分直接来自于被委托公司，则应当根据各自比例计算，分别按照上述原则处理即可。因此，对于被委托经营公司的被控股股东是否为实际控制方纳入合并，关键需要考察是否符合“合并报表准则”中的控制定义，如果符合则就要纳入合并范围。

*本文系中国会计学会全国会计科研课题“大数据环境下企业整合报告构建与应用研究”（项目编号：2015KJB022）阶段性研究成果。

［1］储一昀、林起联：《合并会计报表的合并范围探析》，《会计研究》2004年第10期。

［2］郭舒：《我国合并财务报表的合并范围探讨》，《财会月刊》2006年第6期。

［3］刘新仕：《合并范围变迁的国际比较及合并范围界定问题》，《财会月刊》2011年第1期。

［4］对外贸易部、工商行政管理总局：《关于承包经营中外合资经营企业的规定》，外经贸法字［1990］第11号。

［5］财政部会计司：《企业会计准则第33号-合并财务报表》，财会［2014］10号。

［6］财政部会计司：《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，财会［2001］64号。

（编辑 周 谦）