浅谈政府融资平台公司非经营资产管理的税务风险防范

成育欣

（长沙市水利建设投资管理有限公司，湖南　长沙　410153）

浅谈政府融资平台公司非经营资产管理的税务风险防范

成育欣

（长沙市水利建设投资管理有限公司，湖南长沙410153）

本文对政府融资平台公司地方基础设施建设中所形成的资产的不同会计处理方式进行了介绍，对相关处理方式可能的税务风险进行了分析，并提出了化解税务风险的建议。

政府融资平台公司；非经营性资产；税务风险

中国地方政府要承担地方大部分公共事业建设任务，由于中国资本市场仍欠发达，加之相应法律规定对于地方政府直接融资的限制，所以20世纪80年代以后，各级地方政府陆续成立具备相应资质的地方政府融资平台公司，在地方财政收入有限的情况下为地方政府筹集项目建设配套资金。作为中国地方基础设施建设项目资金的主要来源，平台公司在城市发展进程中扮演着举足轻重的角色，在推动城市化建设、完善城市基础配套设施方面做出了巨大贡献。政府融资平台公司承担的项目中，既有经营性项目、准经营性项目，还有大量的非经营性项目，如防洪大堤、公路、桥梁、地下管廊等。而这类属于应由政府承担的，且日后所有权不会发生的转移的非经营性项目，在会计的处理上各家政府融资平台公司有着不同的处理办法，而这些处理办法都有可能会带来不同的税务风险。针对这个问题，目前并没有统一规范的意见，本文对该问题进行了理论与实践的探讨。

一、非经营性资产的定义及会计处理方式

1、非经营性资产的定义

项目的性质决定了所形成资产的性质，而关于什么类型的项目属于政府融资平台公司投资建设的非经营性项目，并没有明确的定义。

《国务院办公厅关于做好全国政府性债务审计工作的通知》（国办发明电【2013】20号非经营性项目包括交通运输（铁路、公路、机场、港口等）、市政建设（地铁、城市道路、公共交通、广场、文体场馆、绿化、污水及垃圾处理等）、保障性住房、土地收储整理等。

《关于贯彻国务院加强地方政府融资平台公司管理通知》财预【2010】412号文“非经营性项目”是指为社会公共利益服务、不以盈利为目的，且不能或不宜通过市场化方式运作的政府投资项目，如市政道路、公共交通等基础设施项目，以及公共卫生、基础科研、义务教育、保障性安居工程等基本建设项目。

尽管关于非经营性的定义目前尚无统一标准，但从各文件的重叠范围来看，市政道路、公共交通、保障性住房是均被认可的非经营项目。也就是说，政府融资平台公司投资建设这些项目就会形成非经营性资产。

2、非经营性资产的会计处理

政府融资平台公司认为该类非经营性资产为公司所拥有，公司对其有支配权，且还有可能给公司带来一定的经济利益。同时政府融资平台公司的职能中，为了政府进行基础设施的建设，故该类非经营性资产符合“资产”的定义，但在对资产的性质进行解读中，各类政府融资平台公司又都有不同的解释，所以在实际的处理过程中，可以分为以下几种处理方法。

（1）将非经营性资产作为固定资产核算。采用这种方法的的政府融资平台公司认为该部分非经营性资产实质是以实物的形式存在，且符合固定资产的定义。目前很多政府融资平台公司均在会计核算中，将此类非经营性资产转入固定资产进行处理，而对于这类固定资产是否计提折旧，又分计提折旧和不计提折旧两种核算方法。

第一种方法是将非经营性资产作为固定资产核算并按一定期限进行折旧。财政性资金的投入以补贴收入、资本公积和实收资本的形式进行处理，可以增加总资产同时增加企业的所有者权益，以此循环不断增大资产规模。

第二种方法是将非经营资产作为固定资产核算并不计提折旧。这类做法是以政府批复授权同意作为特殊的固定资产处理，不提折旧，使公司资产规模变大。

（2）将非经营性资产作为存货核算。采用这种方法的政府融资平台公司，该部分非经营性资产不是企业所能管理和持有的资产，不能为生产经营提供服务，不能够计入固定资产进行核算，而认为该类资产是按照政府融资平台的经营范围取得，日后可以形成政府融资平台公司的经营收入，在未确认收入前应计入存货进行处理。日后政府回购非经营性资产时，政府融资平台公司可以以此作为确认收入的必要条件，形成平台公司主营业务收入。同时再将其匹配的存货转入主营业务成本，差额体现为该项目的利得或亏损，但这样操作会减少政府融资平台公司的资产总规模。

（3）将非经营性资产作为“其他长期资产”核算。采用这种方法的政府融资平台公司认为该类非经营性资产既不应该按固定资产的方式核算，也不应该按存货的方式进行核算。因为很多非经营性资产在发生时，政府并不会出具相关的政府购买协议，也不一定在后期实现资金回笼时附相关的明确文件，故就不符合收入确认的基本条件。在这种情况下，以上两种方式的处理均与相关的会计准则有所违背，这时就提出将该类资产以非流动资产的形式存在，在会计处理中转入“其他长期资产”，这样不仅能增加政府融资平台公司的资产规模，还增加了净资产规模，不抵减少当期损益，且能满足融资需要。

二、非经营性资产不同的会计处理方法可能会带来的税务风险

政府融资平台公司对非经营性资产不同的会计处理方法，相应会带来不同的税务风险。

1、将非经营性资产作为固定资产核算

根据《企业所得税法》中关于固定资产的定义，即为生产商品、提供劳务、对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一年会计年度的有形资产。同时固定资产还有可能为公司带来一定的经济效益，并形成一定的现金流入，且固定资产的成本是能够可靠计量的。对于政府授权政府融资平台公司进行建设或是进行管理的基础建设项目，对平台公司而言，对该类资产没有所有权，只有建设权或管理权，也不能为其带来任何经济利益，所以在税法上不被认定为固定资产，同时所计提的折旧也会在所得税年度清算中进行相关的纳税调增。

2、将非经营性资产作为存货核算

税法和会计准则中关于存货的定义，是企业在日常生产活动中持有的以备出售的产成品或商品，处于生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括原材料、在产品、产成品、半成品、商品、包装物、低值易耗品等。存货属于流动资产，与其他资产相比具有如下特点：存货是有形资产，这一点有别于无形资产；存货具有较强的流动性。在企业中，存货经常处于不断销售、耗用、购买或重置中，具有较快的变现能力和明显的流动性；存货具有实效性和发生潜在损失的可能性。在正常的生产经营活动下，存货能够规律地转换为货币资产或其他资产，但长期不能耗用或销售的存货就有可能变为积压物资和降价销售，从而造成企业的损失。因此，只有和政府签订了回购协议的非经营性资产，才符合存货的定义，可以按存货科目核算，而在政府实现回购时可增加经营收益。但同时现行税法并没有明确指定政府购买服务的行为属于免税行为。在实现经营收益的同时，还应考虑税务支出（如营业税、企业所得税等），税负成本很重。

3、将非经营性资产作为“其他长期资产”核算

其他长期资产在会计核算中属于非流动性的长期资产，没有具体的核算要求，是将不属于流动资产，同时也不属于固定资产，且具有有形的实物形态的资产计入其他长期资产。

政府融资平台公司将所有权实质属于政府的资产列入公司的“其他长期资产”的借方，同时将配比的相关政府性拨款列入“资本公积”或“未分配利润”的贷方，导致政府融资平台公司年度的经营成果（本年利润）体现的不真实，不准确，会带来税务清算时的不认可，而进行相关的纳税调整。

三、化解政府融资平台公司非经营资产税务难题的建议

政府融资平台公司应从非经营资产的取得的途径及实际情况来考量会计核算方式，使其能尽可能的规避相关的税务风险，具体操作如下。

1、确定非经营性基础建设项目的核算办法

政府融资平台公司应设置“在建工程”科目，用来核算项目的收付款项。

收付项目的工程款（包括与项目有关的财政拨款）时，进行如下账务处理：

借（贷）：银行存款

贷（借）：在建工程——某项目

2、项目工程竣工决算时，按“在建工程”的余额进行科目结转

（1）若“在建工程”项目明细为贷方余额，则属于项目管理费收入，则：

借：在建工程——某项目

贷：主营业务收入——工程管理费收入——某项目

（2）若“在建工程”项目明细为借方余额，则属于项目管理亏损，则：

借：主营业务成本——某项目

贷：在建工程——某项目

竣工资产处理。为了满足政府融资平台公司账面资产的需求，对已竣工决算的工程项目，可就其结算或决算审计额进行相应的账务处理：

借：其他长期资产——某项目

贷：资本公积——某项目

这样的处理既真实的反映了项目的收入与成本，也符合按照《实施条例》、财税〔2009〕87号以及财税（2011）70号文件规定。对于财政性资金作为不征税收入的三个必备条件：有资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。这三个必备条件说明该类收入是为政府所服务，且不是以盈利为目的，不应该将其纳入纳税管理，故以不征税收入进行核算。

四、结论

政府融资平台公司非经营性资产的会计核算方式并没有官方或学术上的权威解释。因此，各融资平台公司还是应该根据自身的特点进行涉税风险防范，谋求企业经济效益最大化，充分考虑各方面的因素来决择有利于公司自身发展，规避相关税务风险，降低税负的最优方案。

［1］张欣杰：地方政府投融资平台公司公益性资产会计处理方法探析［J］.交通财会，2014（5）.

［2］张海平：浅谈地方政府融资平台公司投资建设公益性基础设施的会计处理问题［J］.商场现代化，2012（21）.

（责任编辑：李桐希）