自然资源资产会计计量探讨——以岫岩玉石资源为例

于添尧

（大连民族大学 国际商学院，辽宁大连 116650）

自然资源资产会计计量探讨
——以岫岩玉石资源为例

于添尧

（大连民族大学 国际商学院，辽宁大连 116650）

会计计量方式多种多样，现行的会计计量属性分为实物量和价值量两种。本文以岫岩满族自治县的玉石资源为例，具体探讨了计量的相关问题，认为自然资源资产会计计量应以价值量为主，计量自然资源的内在价值，实物量为辅助手段来反映自然资源数量上的变化，可将两者结合成一个能够体现综合价值的基本框架。

玉石资源；自然资源资产会计计量；实物量；价值量；自然资源资产负债表

十八届三中全会上通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出了“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”、“健全自然资源资产产权制度和用途管制制度。健全国家自然资源资产管理体制，统一行使全民所有自然资源资产所有者职责。”以及“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”该决定从多角度、多层面对我国国家资产核算提出了新的要求。

自然资源是一个庞大的体系，分支众多，加之目前国内外尚没有完全成熟的自然资源核算体系，因而，对自然资源的会计核算会比较复杂，核算过程中也出现了一些亟需解决的问题，其中之一就是自然资源计量属性的问题。当下，以实物量和价值量相结合的计量方式成为许多学者所广泛探讨的方法。

一、自然资源会计计量概述

1、自然资源的概念及特性

资源是指人类以土地、森林、水域、矿藏等作为劳动对象的自然资源和由自然资源派生的生态资源。资源性资产是自然界长期自身运动所形成的资产，因此应把它界定为一个动态的概念，它是人类赖以生存的物质条件和经济社会发展的物质基础。自然资源不但具有稀缺性，还具有增值性，以岫岩玉石为例，其生成时间长，经济寿命同样很长。自然资源的分布特征呈现显著的区域性、地带性、集中性。

2、自然资源会计核算的背景

十八届三中全会上通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出了“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”以及“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”探索和编制自然资源资产负债表对于生态治理和环境改善有着至关重要的意义。在国际上与自然资源会计计量相关的规范出现在SEEA（System of Integrated Environment and Economic Accounting）中，是由联合国于1993年首次公布的环境与经济综合核算体系。对于一些开始建立自然资源核算体系的发达国家，如美国、日本等均按照SEEA的思路，对本国地下资源进行了核算，编制出较为完整的综合环境经济核算体系实例。

综上所述，想要完善我国的自然资源管理体系，便于自然资源资产负债表的编制，同时像其他发达国家一样完善国民账户体系，就需要对自然资源进行相应的会计核算和计量。

3、确定自然资源计量属性的必要性

在传统会计计量中，“真实、可靠”是一个不变的信条。但玉石资源资产计量的创新要求摒弃了传统的束缚，更强调相关性。对于玉石资源而言，其不确定性大，存量和增量确定的准确度受到一定时期勘探、开发等技术条件的制约。如美国注册会计师协会在1994年的一份报告中指出：“信息需求者从历史信息转向对未来信息的关注，要求提供有关企业未来经济活动和有助于预测、评价企业未来财务状况和经营成果的经济指标和相关信息。”使用者已将相关性放到了首要位置。

本文拟以玉石资源资产为例，具体探讨计量的相关问题，玉石资源资产增量和变量的变化虽然难以用货币量度进行确定，但若将其建立于可计量性假设的基础上，对其结果就可作出合乎逻辑的解释。因此，采用货币核算理论上更可行，但是付诸实践，有相当大的困难。

二、自然资源计量属性概述

1、实物量计量的定义及特点

（1）定义。所谓实物量核算，又称数量核算，是指在国民经济核算框架基础上，运用实物单位（物理量单位）建立不同层次的实物量账户，广泛应用于环境会计中，描述与经济活动对应的各类污染物的产生量、去除量（处理量）、排放量等。这种方法不仅可以反映出自然资源数量的增加或减少，而且可以反映出社会经济发展对自然资源的需求状况以及下一周期自然资源的供需矛盾。

（2）特点。一是操作性强。实物量核算仅与会计对象的数量有关，类似自然资产这类交易性弱且数量庞大的会计对象，使用实物量核算更具操作性。二是难度低。因为物理单位核算仅仅考虑核算对象的数量，其与市场利率的变化无关，因此可以更清晰明了地反映出存量的变化情况，对于使用者在会计素养上要求相对较低，方便宏观政策的制定者能更好地阅读和使用报表。

2、价值量计量的定义及特点

（1）定义。价值量计量与实物量计量不同，其主要是估算各种环境污染和生态破坏造成的货币价值损失，现多用于对环境污染物的核算。主要包括以下方面：各地区的水污染价值量核算、大气污染价值量核算、工业固体废物污染价值量核算、城市生活垃圾污染价值量核算和污染事故经济损失核算。

（2）特点。一是以货币为计量单位，与现行的企业会计准则一致。无论是在日常核算还是报表列报中均采用货币单位反映。与市场利率变动息息相关，在一定的条件下，对其价值的估量便于市场交易。二是价值量计量更全面。价值量计量能对一些因为自然资源产生的费用进行核算，对于可再生资源，价值量计量可将某些树木达到可出售状态前的各种成本纳入核算（幼苗购买费、肥料消耗费、人工投入的费用等）。对于不可再生资源，这些资源被开发利用之后，造成的损失，也可以以一定的价值尺度对其进行核算。

鉴于两种计量属性都各有优缺点，因此我们尝试应用两种方法分别对岫岩玉石资源进行会计计量，以期模拟出一个适用于玉石资源的计量体系。

三、岫岩玉石资源会计计量应用

1、岫岩玉石资源简介

岫岩是我国最大的玉石产地，储量丰富，保有储量308.77万吨。岫岩玉以质地温润、晶莹、细腻、坚韧，透明度好，颜色上乘而成为理想的玉雕材料。

岫岩玉产业日益壮大。目前全县从事玉石开采、玉器加工和玉器销售的人员达10万人，现有玉器加工企业3115户，商业零售企业5050户，年创产值25亿元，年实现利税5亿元。玉雕工艺品已发展到7大系列上千个品种，远销亚、欧、美三大洲100多个国家和地区。

“十一五”期间，岫岩县委、县政府提出要把岫岩建成中国乃至世界最大的玉雕工艺品销售集散地、世界最大的巨型玉体开发旅游胜地、世界最大的玉雕会展中心的目标，届时，岫岩将成为世界最大的琢玉赏玉中心。

2、会计计量模拟应用

（1）实物量计量模拟应用。当地矿产资源管理局统计出2014年岫岩玉石产业项目中，对玉石产量造成影响的，包括矿产建设、开发、勘探、山体生态治理、征用矿地以及各类玉石资源的出产情况。我们以实物量和价值量两种计量方法模拟数据基础。

实物量计量的优点在于编制者只需考虑玉石资源物理量的增减变化。可以将玉石资源产量的增加都确定为资产存量的增加，矿场的建设、开发增加了玉石开采的规模，理应计入资产的增加。相反产量的减少都确定为负债。以2014年的玉石产业项目为基础，负债的变化包括：“矿场勘探”、“山体生态治理”，随着玉石开采规模的扩大，山体毁损日益严重，对生态环境造成了影响，形成一个长期负债，所以在经济收益与生态环境二者达到平衡发展之前，都应该调整成由于治理支出而产生的负债变化量；“征用矿地”、“山体滑坡”也都直接造成了矿地面积的减少，理应确定为现时负债。当然，征用矿地分临时占用和永久占用，对于临时占用的，倘若以后恢复，再对其进行相应的调整；“商品及自用材料耗材”造成玉石存量的减少，也应当确认为负债。资产量的变化主要就是各类玉石的开采，在调整因治理而产生负债的同时，应该增加或减少相应的资产量，因为征用矿地的同时使矿地面积得以保存，维持了可持续发展。

（2）价值量计量模拟应用。与实物量单纯计量物理量的变化不同，价值量涉及范围广，与市场利率变动息息相关，本文尝试以玉石资源的市场价值作为其价值量来探讨价值量计量的可行性。价值量计量面临的问题之一便是需要确定对自然资源价值评估的方法，净现值法和市价法都是科学而有效的估值方法。玉石资源频繁地交易于市场，因此最简单的方法就是采用市场的价格。

根据2014年岫岩玉石产业相关项目，以企业会计准则为依据来确认资产和负债，可以将2014年玉石资源变化按照市场价格折算的增减变化情况，把主体现时拥有的，预期能够带来经济效益的项目确定为资产；将由于过去开采、使用、破坏等行为导致的自然资源匮乏或对环境的污染，应在将来承担经济支出的现时义务确定为负债。相比实物量计量，价值量计量在确认变化中多了“开采矿场生活设施建设（蓄水）”、“矿场其他项目”和“中低产矿场改造”等项目，因为从价值的角度看，这些项目都会引起和玉石产业有关的资金变动。

3、两种计量属性综合模拟应用

（1）两种计量属性应用分析。这两种计量属性均有其各自的优点，但也都存在着不可忽视的不足之处。

首先，核算不完整。以岫岩玉石资源为例，针对于2014年玉石项目分别采用实物量和价值量进行资产和负债的核算。对比后会发现，采用实物量核算时，遗漏了一些数量上没有变化但其价值变动较大的项目。如“中低效矿场改造”这一项目，在改造过程中矿场的规模是没有变化的，但是玉石资源的价值却有改变。因而，采用实物量计量的不足之一便是可能会导致核算数据失去完整性。

其次，对应关系被忽略。根据企业会计准则，一方账户的变动会引起另一方账户相应变动，但无论是采用实物量还是价值量核算，资产类和负债类的变动都是不一致的，也就会使得资产和负债双方变动不平衡。

再次，缺乏对国家宏观政策的指导。国家资产负债表当中的项目都是以货币单位来反映，但自然资源的资产负债表有其特殊性，以实物量计量的数据与其他项目的计量口径不一致，这样国家资产负债表就无法进行最后的加总合计，也无法在各类要素间进行横向的比较。另外，自然资源资产负债表能够对环境政策的制定提供有效的参考意见，而这种“参考”更多地来自于对自然资源数量变化的反映，比如矿产资源的开采量、湿地的消退量、水资源的存量等等，在这样的情况下，价值量计量就无法提供一个直观的数据。

（2）两种计量属性综合应用。综合分析之后，可以看出无论是单独使用实物量计量还是价值量计量，都会存在一些缺陷，所以本文的建议是将两种方法综合使用，以最大限度地克服其自身存在的不足。

首先，单一地采用实物量或是价值量都不能满足自然资源核算的要求。合理的计量方法应该以核算资源的价值量为重点，将实物量作为一个补充和辅助的手段，来反映其增减变量，因为自然资源资产最终将进入国家资产负债表，成为国家资产的一部分，只有这样才能完善国民经济统一核算的体系。

其次，价值量核算是将自然资源和生态治理结合在一起的关键点，正如前文所说，不同的资源对环境的贡献并不相同，所以只用实物量核算并不能迎合国家对生态治理的号召。

最后，价值量核算无论在资源价值的估量，还是后续的计量都比较复杂，但仍需将其作为这门学科探究的一个目标。

［1］朱宇：企业自然资源资产的确认和计量问题探讨［J］.新疆财经，2008（3）.

［2］祝素月、夏晶晶：对自然资源资产离任审计的思考［J］.财会研究，2014（5）.

（责任编辑：张琼芳）

大连民族大学“大创计划”资助项目，国家级创新创业项目，东北地区民族乡资源禀赋结构及特色产业发展调研与分析，编号：G201512026033。