浅析金融工具准则对天津银行业的影响

◎文/高学辰

浅析金融工具准则对天津银行业的影响

◎文/高学辰

本文主要从金融工具准则实施带来的挑战及变更等方面阐述其对天津金融机构，尤其是银行业金融机构的影响。

金融工具；准则；银行业

《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFRS 9）在原《国际会计准则第39号—金融工具：确认和计量》（IAS 39）的基础上，进一步修订了金融资产的分类和计量类型，引入了以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的计量类别，同时引入了基于预期信用损失的新减值模型。尽管IFRS 9对自2018年1月1日或以后日期开始的年度期间生效，但很多行业尤其是银行业金融机构普遍认为，预计需要三年左右的时间对IFRS 9的实施做准备工作。而根据财政部关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的路线，国际财务报告准则的发展也必然会影响中国金融工具准则的未来发展。IFRS 9中，无论是金融工具分类和计量，还是金融资产减值的相关要求，都与目前的准则迥然不同，此差异必将在准备实施阶段投入大量的人、财、物以支持涉及系统的各类改造需求。

由于IFRS9对金融资产的分类和计量引入了以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的计量类别，同时对金融资产增加了新的预期损失减值模型，且2018年生效实施，对商业银行财务、信用、风险和IT在内的多部门和不同专业领域的协调努力与资源约束等方面都提出了关键挑战。IFRS 9对金融资产减值准备的计算采用预期信用损失模型，必将导致商业银行对所有贷款资产计提的资产减值准备有大幅度提高，特别是对于贷款资产预期信用风险较高的商业银行预计最高增幅可达50%或以上。减值准备的计算方法及减值准备对商业银行资本配置的影响是监管机构关注的主要问题。但监管机构对于上述变化尚无明确回应，资本规划方面的不确定性必将继续存在。

一、金融工具准则的主要变革

对于金融工具准则的变革，商业银行审计委员会与董事会应从资产减值准备及围绕减值准备的会计变化对资本的潜在影响等方面关注金融资产分类和计量以及披露和报告等会计变化。

（一）金融工具分类和计量的变化

IFRS 9将债务工具分为三类：以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益以及以公允价值计量且其变动计入损益。

如果债务工具是为收取合同现金流量而持有，且满足仅支付本金和利息的要求，则可以分类为以摊余成本计量。商业银行组合持有的用于收取资产的现金流量和出售资产的债务工具，满足仅支付本金和利息的要求，可以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。如果其现金流量中不包含仅支付的本金和利息，则该项金融资产必须以公允价值计量且其变动计入损益（例如，衍生工具）。权益工具投资通常以公允价值计量，如果权益工具是交易性的，公允价值变动在损益中列报。

1.如果业务模式是持有金融资产以收取合同现金流量，则符合以摊余成本计量的计量类别

主体业务模式的目标如果仅是持有金融资产（仅指债务工具）以收取合同现金流量，且符合本金加利息的现金流量测试，则符合摊余成本计量类别的业务模式。该类别金融资产应按摊余成本计量。

2.如果业务模式是既收取合同现金流量又出售，同时也符合本金加利息的现金流量测试，则符合以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的计量类别

如果持有金融资产（仅指债务工具）的业务模式是通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，同时也符合本金加利息的现金流量测试，则应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的计量类别。

3.除上述两者外的其他业务模式，则符合以公允价值计量且其变动计入损益的计量类别

除上述两种业务模式外，为交易而持有的以及按公允价值管理的金融资产都属于此计量类别。

4.若管理金融资产的业务模式发生变更，则必须在各计量类别之间做出重分类

IFRS 9要求若管理金融资产的业务模式发生变化，则必须在各计量类别之间做出重分类。

（1）如果商业银行将金融资产从摊余成本类别重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别，应在重分类日确定该金融资产的公允价值，而该公允价值与其原账面金额之间的差额应计入其他综合收益，且不对实际利率做出调整；

（2）如果商业银行将金融资产从摊余成本类别重分类为以公允价值计量且其变动计入损益类别，应在重分类日确定该金融资产的公允价值，而该公允价值与其原账面金额之间的差额应计入损益；

（3）如果商业银行将金融资产从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别重分类为摊余成本类别，则该资产是按其公允价值进行重分类，转出之前计入其他综合收益的累计利得或损失做为对重分类日公允价值的调整，且不对实际利率做出调整；

（4）如果商业银行将金融资产从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别重分类为以公允价值计量且其变动计入损益类别，则资产继续以公允价值计量，在重分类日将其他综合收益中的累计利得和损失从权益中重分类至损益；

（5）如果商业银行将金融资产从以公允价值计量且其变动计入损益类别重分类为摊余成本类别，金融资产在重分类日的公允价值成为其新的账面金额；

（6）如果商业银行将金融资产从以公允价值计量且其变动计入损益类别重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别，资产将继续以公允价值计量。

（二）金融资产减值的变化

1.引入预期信用损失模型

该预期信用损失模型是一个新的变化，要求金融工具均应采用同样的减值模型和计量基础。在实务中则意味着商业银行对未发生信用减值的金融资产，在初始确认后的首个报告日，应计量相当于12个月预期信用损失的减值。

2.按信用风险变化确认金融工具的预期信用损失及计算利息收入

IFRS 9采用了基于自初始确认后信用质量变化的“三阶段”法。随着信用质量的变化，资产会落入不同的阶段，而对于商业银行如何计量减值损失和应用实际利率法，各阶段有其相应的要求。当信用风险显著增加时，商业银行应采用整个存续期内的预期信用损失而非12个月的预期信用损失计量减值。

以下举例说明预期信用损失的三阶段模型

某银行在河北省有一组住房组合贷款，在初始确认时对所有贷款按照12个月预期信用损失计提减值损失准备。（第1阶段）

后续有信息表明河北省发生整体经济环境困难的情况。因此，对河北省的贷款按照整个存续期内的预期信用损失计提减值损失准备（第2阶段），而其他省市的贷款，仍按照12个月预期信用损失计提减值损失准备。（第1阶段）

之后发生了更多的事件，使银行获得了更多的信息确定某些贷款发生违约和逾期，或者发生借款人重大财务困难等其他信用减值迹象。对这些贷款仍按照整个存续期内的预期信用损失计提减值损失准备，但对利息收入转而按照净额法确认。（第3阶段）

3.信用风险显著增加

如果商业银行自初始确认后金融工具的信用风险显著增加，该金融工具的损失准备应按照相当于整个存续期预期损失的金额计量。信用风险是否显著增加的评估是以初始确认后违约发生概率的上升为基础。

二、商业银行面临的主要难点和挑战

（一）数据整合能力和信用风险数据的质量是商业银行的主要难点

信用风险信息之前只用于内部为财务报告要求提供数据支持的目的，但目前投资者和监管机构对信用风险关注的增强，意味着商业银行越来越多依赖于信用风险数据。

商业银行预计监管机构在金融工具准则实施后必将密切关注银行资产减值数据，信用风险管理系统数据是否和财务报告数据一致、数据质量以及数据整合能力和信用风险数据质量等问题是目前商业银行面临的难点问题。

（二）商业银行实施金融工具准则面临的挑战

金融工具准则在实施过程中尽管存在着各种共性，但商业银行由于其各自的环境不同而面临不同的具体挑战，如财务、信用风险、IT和其他团队的协调以及财务报告团队资源约束、风险团队的支持等具体挑战，整个商业银行业并无一套普遍适用的实施IFRS 9的方法，且实施IFRS 9是否能得到商业银行高级管理层的认可也是面临的一项挑战。除此以外，监管机构的监管政策和税务机构的税务政策的不确定性也使实施难以确定具体的项目范围。从商业银行内部来说，系统开发和信息整合也被视为一项具体挑战。商业银行有诸多业务系统，这些系统在很大程度上都是彼此独立运行的，商业银行难以获取与财务报告数字完全相符的信用风险信息。

三、金融工具准则实施对天津商业银行的影响

（一）商业银行金融资产减值准备的现状

商业银行在计提金融资产减值准备方面受到监管政策和《企业会计准则》规定的双重影响，一方面需要满足监管的要求，另一方面必须满足《企业会计准则》的要求。以贷款为例，根据相关监管要求，商业银行对贷款质量按风险分为五级：“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”、“损失”，其中后三类为减值贷款。2011年7月，银监会出台《商业银行贷款损失准备管理办法》，引入贷款损失准备动态调整机制，不再规定贷款各风险类别具体计提比例，简单规定了贷款拨备率基本标准为2.5%，拨备覆盖率基本标准为150%。该两项标准中的较高者为商业银行贷款损失准备的监管标准。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，有客观证据表明金融资产发生减值的，应当计提减值准备，并将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。组合贷款计提采用“迁移模型”或“滚动率模型”，合理确认和计量损失准备。2012年3月财政部印发了修订后的《金融企业准备金计提管理办法》，引入一般准备动态拨备机制，资产损失准备用于弥补已发生的资产损失，一般准备用于弥补未识别的可能性资产损失。一般准备按照计算的潜在风险估计值与已计提的资产减值准备的差额计提，一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%。

（二）实施金融工具准则更符合监管要求

IFRS 9与现行《企业会计准则》相比，最大的区别在于已发生损失与预期损失的区别。IFRS 9下的预期损失考虑了未来预期信用损失，选择金融工具生命周期的预期信用损失，有利于商业银行在经济上行时多计提拨备。这与国内商业银行监管的要求是一致的。从目前国内各商业银行的会计核算实务来看，银行在计提贷款损失准备时以达到监管要求的2.5%为目标，逐年提高拨备率，具体而言，对于后三类，即“次级”、“可疑”、“损失”类贷款，通过未来现金流量折现模型逐笔对贷款进行减值测试，而对于“正常”、“关注”类贷款采用“迁移模型”等，同时兼顾宏观因素和历史损失水平计算损失准备。比如IFRS 9预期损失“三阶段”模型，商业银行对于后三类贷款的处理和阶段三大致趋同，而如何将阶段一和阶段二对应到现行的五级分类并且如何计算减值准备则存在相当大的探讨空间。

由于商业银行在划分“正常”和“关注”类贷款时考量的因素不尽相同，很难简单将“正常”贷款直接划分为阶段一，而将“关注”贷款划分为阶段二。同样，由于可能存在违约概率较高但考虑担保品等因素而被划分为“正常”的贷款，或者违约概率较低但被划分为“正常”以下贷款的情况，以违约概率作为阶段一和阶段二的划分依据亦不合理。目前可以考虑的一个做法是将“逾期30天”作为划分阶段一与阶段二的假设，但实务中这种划分方法仍可能存在需要解决的问题。

此外，IFRS 9对于阶段一按12个月违约概率以及每笔贷款对应的违约损失率测算预期信用损失；而对于阶段二则采用整个生命周期预期信用损失计提损失准备。就目前国内商业银行实务来看，12个月违约概率与银监会的新资本协议要求一致，商业银行能直接取得相关数据；而对于整个生命周期违约概率，目前各商业银行均无现成数据可以采用。此外，由于商业银行违约概率与违约损失率数据历史较短，商业银行在建立各自的违约概率与违约损失率数据时还需结合宏观经济等前瞻性因素。

（三）商业银行及监管机构需要更多实务指引

IFRS 9的目标与商业银行的监管思路是基本一致的，但在实务操作上，则需要进一步细化，商业银行大部分对此仍持观望态度，部分银行已着手研究相应政策，部分银行尚处在数据分析与模拟测算阶段。商业银行预期未来将需要为IFRS 9的实施投入大量资源，财务部门要与风险管理部门密切配合，建立会计政策和内部控制，以确保持续复核对信用损失的估计。商业银行还需要对其内部信息系统进行升级或重建，以确保提供相关的原始数据以支持对信用损失的估计，并提供所须披露的信息。

责任编辑：解忠艳曲宁

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高学辰（1976—），渤海银行股份有限公司总行。邮编：300012