ICAS《财务报告职业判断框架》简评与启示

山东科技大学　孟凡斌



ICAS《财务报告职业判断框架》简评与启示

山东科技大学孟凡斌

摘要：ICAS的《财务报告职业判断框架》基于国际会计准则为财务报告编制者、审计师提供了一个如何对特定会计事项进行判断的应用指南。该框架对我国会计职业判断有如下启示：一是对财务报告编制者的定义反映了会计职业判断的主体不仅包括会计人员，还包括董事会、管理层等其他专业人员；二是我国应基于新会计准则尽快推出会计职业判断应用指南或判断框架；三是应进一步通过内部控制体系来探讨会计职业判断保障机制，并制定相应的配套应用指引。

关键词：职业判断框架会计职业判断启示

2012年，苏格兰特许会计师协会（ICAS）发布了《财务报告职业判断框架—适用于财务报告编制者、审计师、监管部门以及准则制定机构的国际指南》（以下简称框架）的研究报告，框架基于“原则导向的会计准则更需要良好的职业判断，该框架为财务报告编者和审计师提供了一个在作出关键判断时以及对关键判断进行审计时的结构化程序。在当今基于原则导向的国际会计准则背景下，对职业判断的关注显得尤为重要”。目前我国学术界对会计职业判断概念的界定仍有争议，在CSSCI来源期刊中关于会计职业判断的研究屈指可数；实践中缺乏会计职业判断的权威界定，至今更无相关判断框架、导引体系、保障机制等。因此，借鉴框架的成果，对会计职业判断进行重新审视，对我国会计职业判断研究与实践具有重要的现实意义。

一、《财务报告职业判断框架》简评

该框架与1985年CICA发布的《财务报告中的职业判断》类似，两者首先肯定了职业判断在会计工作中的重要性，认为职业判断对会计信息质量的影响至关重要；其次，两者针对财务报告编制者和审计人员等对会计确认与计量、列报披露等关键问题的判断给予了指南性质的建议；同时，对于判断人员所具备的某些个人素质，如道德、知识和咨询，也给予了同样的关注。但是，两者的时代背景相差很大，后者虽剖析了加拿大、美国、英国的会计惯例和准则以及国际会计准则，但是，研究局限于加拿大，所以某些建议仍以加拿大为重点。而前者是在2012年发布，国际准则日益趋同，原则导向的会计准则已被认可，更具有现实指导意义，并且原则导向的判断框架更具有普适性，其虽“重点在于对特定交易的会计处理做出判断，但是，本框架也很容易进行改编，以适用于其他判断针对特定的交易事项”。正如框架中指出：“职业判断框架对于初次运用国际财务报告准则（IFRSs）的国家特别有用，本工作组相信，本框架将拥有更广泛的国际相关性。”

框架首先阐述了职业判断框架的概念、背景、作用以及应用情形等，指出框架是为具有知识、经验的财务报告编制者和审计师根据适用的会计准则对会计事项进行判断并形成意见的一个结构化程序；其次，基于财务报告的编制者、审计师以及监管部门给出了职业判断框架的总体原则；然后，框架对财务报告编制者如何做出判断和记录给予了原则性指导，对审计师则以职业怀疑为出发点就如何对财务报告编制者的判断做出再判断给予了指导，对于监管部门则作为“质疑的第二道防线”从财务报告复核、决策等方面阐述了判断原则；最后，给准则制定者在会计准则与指南制定上提出了建议。

不难发现，框架中职业判断是指针对财务报告编制者、审计师以及监管部门等的判断，是广义的职业判断。框架基于原则导向，是指南性质的，“而非纯粹的逐项核对”，适用于多个判断主体、多个事项，不针对具体判断事项，具有普适性。实际上，ICAS早期的《原则而非规则：判断的问题》以及《中国会计改革：迈向原则导向的全球准则》两份研究报告，均反映出对判断提供指南的需求，不仅如此，框架的发布还可以为我国会计职业判断的研究和实践带来许多其他启示。框架也有一定的局限性，比如框架虽然对判断主体的道德以及素质等个体因素给予了原则指导，但对于职业判断的相对环境并未给出相关的原则指南。因为相关研究已经证明职业判断环境对判断结果具有重大影响，但这并不妨碍其重要的现实指导意义。

二、《财务报告职业判断框架》的启示

（一）对会计职业判断概念界定的启示长期以来，国外研究中并无准确对应会计职业判断的概念界定，大多使用职业判断一词，而前面区分财务报告编制者、会计师、审计师、注册会计师、监管部门等不同判断主体，ICAS所提“财务报告编制者”实际包括公司中为财务报告目的对会计事项作出判断的所有人，包括财务会计人员、财务经理、首席财务官、主管财务的董事、审计委员会以及整个董事会等有权力做出判断的主体。从ICAS框架的适用对象来看，财务报告编者的判断称为会计职业判断较为合适，而审计师的判断可以称为审计职业判断，监管者的判断则可称为会计监管判断。从实践中看，拥有对会计事项作出判断的不仅只有会计人员，某些重要事项需有管理层甚至董事会来决议，因此会计职业判断应界定为企业内部具有相关知识和经验的专业人员，在一定的会计标准框架下，对会计事项进行判断、选择以决定哪些信息以何种方式进入会计信息系统并披露的决策过程。如果仅从会计人员的视角研究会计职业判断，把管理当局这类特殊判断主体排除在会计职业判断的范畴之外，现有法规体系除了明确“董事会为财务报告的真实可靠负责”这样的笼统语句外，在会计职业判断中，他们所承担的权责利安排以及所实施的重要影响后果则无明确细致说明，这显然有失偏颇，研究结果纵然丰富，也无法针对性的解决现实问题。

（二）对会计职业判断应用指南或导引体系的启示2014年，海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会发布了最新的《注册会计师职业判断指南》，但仅面向注册会计师，而针对企业内部的会计职业判断的应用指南或导引体系则缺乏。ICAS的框架背景更适用于国际会计准则，虽然我国会计准则与国际会计准则日渐趋同，但该框架对我国的指导从权威性、适用性、针对性上看仍然不够。许多研究已经证实，诸如治理结构、企业文化、权责利分配以及人力资源政策等内部环境对会计职业判断结果影响巨大，因此，监管部门应制定相应的应用指南、导引体系或判断框架来指导会计职业判断实践，其一定是针对财务报告编制者的职业判断，不能仅针对会计人员，且该导引体系不仅要包括会计职业判断的程序、方法的指南，还应包含会计职业判断环境建设的指导，而这一点也恰是ICAS的职业判断框架中所缺失的。

（三）对会计职业判断保障机制的启示尽管目前我国会计标准相当丰富且日益与国际趋同，可是“会计标准的实施比会计标准本身更重要”，会计职业判断作为会计标准的实施过程，是影响会计信息质量的重要因素。2006年我国颁布的新《企业会计准则》与原准则相比，在经济事项的处理上对会计职业判断的依赖性更强，对会计人员职业判断能力的要求也更高。许多学者将研究聚焦在如何提高会计职业判断质量上，在提高会计职业判断质量措施中涉及到了诸如完善公司治理结构、健全内部控制机制，强化内部审计监督以及构建会计职业判断框架等。综合来看，这些措施仍然不够系统，只是或多或少的涉及到了会计职业判断保障措施。但是，无论是相关的会计标准还是《企业内部控制基本规范》和配套指引对于会计职业判断仍未给出权威的解释以及足够的、系统的关注，因此，建议监管部门进一步完善企业内部控制规范，将会计职业判断系统的纳入现有内部控制体系中，并出台其应用指引，将会计职业判断的概念、配套指引以及保障措施进一步明确细化，以指导企业实践。

参考文献：

［1］刘峰、王兵：《什么决定了利润差异：会计准则还是职业判断？——来自中国A、B股市场的初步证据》，《会计研究》2006年第3期。

（编辑陈玲）