政府会计基本属性及其对我国改革的启示*

北方工业大学经济管理学院 于国旺

政府会计基本属性及其对我国改革的启示*

北方工业大学经济管理学院 于国旺

西方国家政府会计改革所宣称的目标只是部分得以实现。如果将政府视为一种契约关系的集合体，政府会计则同时具有两种基本属性，即契约性和制度性，二者的互动过程及其结果最终影响政府会计改革的实际成效。政府会计改革的经济本质为契约变更或替代，可能服务于以下双重目标：保证契约绩效与提升契约合法性。这对推进政府会计改革工作具有重要的启示意义。

政府会计 基本属性 经济本质 启示

一、引言

从西方国家的实践情况看，肇始于20世纪80年代的政府会计改革涵盖一系列持续改进传统政府会计的活动，包括构建公认会计准则体系、引入权责发生制核算基础、扩展会计核算内容、建立政府财务报告新模式、推进政府财务报告审计鉴证等，并且对发展中国家产生了一定程度的示范带动效应。这场改革受到了有关国际组织的高度关注及深入研究，其中有代表性、成果最多的当属国际会计师联合会（IFAC）。迄今为止，该组织已发布了概念框架、会计准则、实务指南以及研究报告等多层次的公共部门会计规范，对推动全球范围内的政府会计改革发挥了十分重要的作用。

目前，我国政府会计改革已正式驶入了快车道。党的十八届三中全会提出了深化财税体制改革、改进预算管理制度、建立权责发生制政府综合财务报告制度的明确要求。国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则等关键议题。为此，我国财政部先后颁布了《政府会计准则——基本准则》、《政府财务报告编制办法（试行）》、4项政府会计具体准则及相关操作指南等制度规范。这对推进我国政府会计改革、提高政府会计信息质量具有重要的基础性作用。

从制度的具体规定来看，我国政府会计改革的目标在于逐步建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府会计报表为核心的政府综合财务报告制度，从而加强资产负债管理、防范化解财政风险，降低政府运行成本，提高政府财务管理水平，保障财政经济可持续发展。实际上，我国关于政府会计改革的这种期望和西方国家基本上是一致的。但是，如何避免陷入西方国家政府会计改革的“绩效陷阱”，保证改革工作能够达到预期目标，是我国改革必须面对的一个现实问题。这需要突破政府会计改革的技术工具论观点，对政府会计基本属性形成更深刻的认识。

二、政府会计的基本属性

（一）政府会计的契约性政府会计的契约性可以从两个维度理解。首先，作为一系列契约关系的集合体，政府包含的各项契约从内部构建了一套缔约者应遵循的“博弈规则”。但在信息不对称条件下，缔约者一般受到自身利益的驱使而机会主义的行事，如在职消费、以权谋私、贪污腐败等，进而导致政府契约关系无法达到均衡稳定的状态。政府会计提供了有助于订立和履行各项政府契约的会计信息，在一定程度上降低或消除了政府契约运行效率因信息不对称所产生的负面影响。所以，政府会计本身构成了政府契约实施机制的一个重要组成部分，其具体职能可以概括为有助于订立、履行和解除政府契约。其次，政府会计本身也是一种不完全契约，它是政府缔约者之间讨价还价的结果。因此，政府会计一般不会详细阐明任何可能出现情况下应当采用的会计程序和方法，许多业务处理事项需要留待未来具体事件发生时再进行解释和确认。因此，政府会计应当是动态发展的，要能够根据情势的变化做出适应性调整，而不是静态的、固定不变的。

从实际运行角度看，政府会计在形式上表现为一个人造信息系统，其最终产品是会计信息。理解政府会计的作用结果，关键在于正确分析缔约者在订立、履行和解除各项政府契约的过程中如何使用政府会计信息。只有缔约者需要且利用政府会计信息进行监督、管理和决策时，政府会计才有利于减少不确定性、机会主义行为和代理成本。换言之，政府会计信息必须嵌入缔约者的监督、管理和决策过程中才能够产生效率。而这在一定程度上又取决于缔约者在各项政府契约中实际受到的激励程度。在政府契约关系集合体中，官僚、政治家和社会公众等缔约者各自面对的契约结构、受到的激励及其对政府会计信息的偏好明显不同。如果忽略了这一点，改革后的政府会计不一定会被按照原有意图使用，也就不能对监督代理人、降低代理成本和提高决策效率产生实质性影响，无法发挥出应有的工具性作用。所以，除了规定在何种范围内提供会计信息外，政府会计的契约设计还应当考虑缔约者在政府契约关系集合体中受到的激励状况。

（二）政府会计的制度性政府会计的制度性表明，政府会计是在一个外部复杂的制度结构框架内运行的。该制度结构由一套彼此之间相互作用的正式和非正式的制度构成。直接影响政府会计的正式制度主要有法律法规、概念框架、会计准则及实务指南等；非正式制度主要是指利益相关主体在政府会计领域内所共享的一系列观念，代表了对政府会计改革相关问题的普遍看法。政府会计作为一种不完全契约，其本身属于微观层面的范畴，而直接影响政府会计的制度结构则属于宏观层面的范畴。具体而言，政府会计是政府主体的重要组成部分，其会计政策选择有助于反映政府内部管理者的履责情况，制定管理者绩效评价标准以及支付报酬方式等，但对其他组织和个体并不存在约束力。而直接影响政府会计的制度结构往往由官方或民间的管制机构经过一定的应循程序所制定，是一种公共选择的结果，用于约束其管辖权范围内的所有政府主体，作用范围较广。

无论从强制或约束意义上，还是从激励意义上说，政府会计都是制度塑造的产物，也是一项社会化、制度化的实践。政府会计必须采用外部制度结构已确立的会计形式和方法，而不论是否可以提高政府本身的运营效率。这有助于政府获得合法性，提高对内部管理者经济和会计行为的隐含保证的价值，确保其免受其他利益相关主体的质疑和问责，当遵循制度规定与服务于公共利益紧密联系时更是如此，因而同样具有重要的经济意义。如果有悖于制度结构的要求，如不编制提供财务报表、存在财务舞弊行为等，政府及其内部管理者通常会受到质疑和批评，给自身的声誉和未来发展带来损失。所以，政府会计现象背后除了“效率机制”外，还隐含着另外一种“合法性机制”。政府会计的基本属性意味着，在外部制度结构发生变化以后，政府将在“合法性机制”的作用下进行政府会计改革，但最终结果不一定符合“效率机制”的要求，所生成的政府会计信息不一定能够被有效使用。一旦出现这种情况，政府会计改革的预期目标将难以实现。为了解决这一问题，需要对政府会计改革的经济本质和目标进行研究。

三、政府会计改革的经济本质与目标

政府会计改革是一项有意识、有目的的经济活动，其应当服务于一定的目标。对政府会计基本属性的分析，能够进一步明确政府会计改革的经济本质和目标，这是研究政府会计改革实际效果以及相应政策建议的重要依据。

（一）政府会计改革经济本质的表象为技术工具的引入从西方实践情况看，政府会计改革逐渐受到认可，是一种必然的发展趋势。它主要体现为重新选择一组用之于政府会计特定程序和步骤（即确认、计量、记录和报告）技术方法的过程。在改革过程中，政府会计除了保留其固有的内容外，在许多方面逐步实现了与企业会计的趋同。因此，政府会计改革的经济本质往往被视为技术工具的引入。从性质上看，这种观点强调依据某种预期目标选择适当、明确的技术工具，它是认识、解释政府会计改革的一种理性分析模型。具体而言，新公共管理改革旨在通过多种途径，解决政府财政问题，摆脱财政困境以及提高政府绩效。因此，政府会计目标一般也从符合预算限定的合规性转化为解脱公共受托责任、提供决策信息。从这一角度看，政府会计改革就是引入一种更有效的技术工具，选择有助于实现上述会计目标的新型政府会计模式。这种理性分析模型以政府会计目标作为逻辑起点，可以发挥最大化的演绎推理能力，一定程度上预测出何为最优的政府会计模式，所以具有极强的理论吸引力。为了确定政府会计目标，这种理性分析模型通常会对政府会计信息使用者及其需求做出先验的假定，却忽略了这些缔约者在政府契约关系集合体中受到的激励及相应的行为模式，因而缺乏一定的现实主义基础。实际上，作为政府契约关系集合体的一个有机组成部分，政府会计同时具有契约性和制度性。这意味着，政府会计改革可能源于政府缔约者之间的讨价还价，也可能源于外部制度结构发生变迁，抑或是二者混合的产物。因此，技术工具的引入只是政府会计改革经济本质的外在表象和最终结果。

（二）政府会计改革的经济本质是契约的变更或替代政府会计的契约性表明，为了实现经济效率，作为一种不完全契约的政府会计应当依据政府契约关系的变化而处于不断的动态变化中。从外在表象上看，尽管世界各国推进政府会计改革的时间、程度和范围不同，但整体上都是改变原有的收付实现制预算会计模式，转向了一种新型的政府会计模式。但在经济本质上，这种改革只是从一种不完全契约向另一种不完全契约的转变，或者说是对不完全契约的修订和完善。而且，它们在政府契约关系集合体（政府主体）的微观层面上发生，旨在应对政府契约已出现的动态变化及由此产生的经济后果。所以，政府会计改革的经济本质是契约的变更或替代，而不是技术工具的引入。政府会计的制度性表明，政府会计改革除了适应政府契约关系自发的动态变化外，也可能是外部制度结构发生变迁的结果和反映（可以称为“制度驱动”现象）。当前，国际政府会计改革具有显著的制度驱动特征，即各个国家（包括我国）通过颁布实施一系列相关制度规范，以此推进本国的政府会计改革工作，但这实质上是一种宏观层面上的制度变迁，它需要借助一定的实施机制，最终体现在微观层面的政府会计契约变更或替代过程中，否则就成为了形同虚设的“花瓶”。

（三）政府会计改革的目标政府会计改革的目标是指人们通过改革实践要达到的境地或结果。它是认识和评价各国政府会计改革过程和结果的重要依据。在“受托责任观”、“决策有用观”的政府会计目标视域下，政府会计改革目标可以界定为引入一种价值中立的技术工具，以解决财政问题，提高政府绩效。但是，这种范式存在一定的理论缺陷，因为它先验地假定政府会计信息会被有效使用，易于不当夸大政府会计在政府监督、管理和决策中的作用。

在政府契约关系集合体中，政府会计的基本目标是通过提供会计信息，使政府契约能够有效地订立、履行和解除，不至于因存在信息不对称和机会主义行为而被终止，即保证政府契约全过程的经济效率（简称“契约绩效”）。为此，政府会计必须考虑政府契约、激励和会计信息的有机整合问题。政府会计应当因政府契约关系的不同而处在动态变化中。从政府会计的契约性来看，政府会计改革可能是缔约者追求经济效率的结果，这正体现出了“效率机制”的影响作用。政府会计作为一项社会化、制度化的实践，必须至少在形式上采纳已在外部制度结构中确立起来的具有合法性的会计模式，而不管这种做法是否定会提高政府契约关系集合体的内部运作效率。因此，除了政府契约关系的动态变化外，政府会计还可能由于外部制度结构变迁而不断发展变化。从政府会计的制度性来看，这恰恰反映出“合法性机制”的影响作用，政府会计改革也可能是政府契约关系集合体获取合法性努力的结果。

从政府会计的基本属性看，政府会计改革可能服务于以下两种目标：（1）确保契约绩效。它源于政府会计的契约性，其实现途径在于有机地整合政府契约、激励和会计信息；（2）提高契约合法性。它源于政府会计的制度性，其实现途径在于至少从形式上符合相关制度规范的要求。比如，尽管国际公共部门会计准则体现了世界各国政府会计改革及其相关制度的典型特征和发展趋势，但一些发展中国家采用这套准则体系，只是将其作为提高契约合法性的一种途径，回报便是可以获得世界银行贷款或经济援助项目，掌控更多的经济资源，但不一定能够促使政府高绩效运营。而这正是我国政府会计改革应当着力避免的关键问题。

四、对我国推进政府会计改革工作的启示

从实践情况看，制度驱动是许多国家政府会计改革的典型做法，也是我国的一项现实选择。目前，我国政府会计所在的外部制度结构变迁已然发生，这主要表现在以《政府会计准则——基本准则》为代表的一系列正式制度规范的颁布实施，以及有关各方对政府会计改革工作所达成的共识，在宏观的制度层面上解决了对传统预算会计模式进行“破”和对新型政府会计模式进行“立”的问题，在政府会计改革与改进政府绩效、防范化解风险等目标之间建立了牢不可破的、不受质疑的关系，为下一步的具体改革提供了制度性的依据，这有助于避免出现各自为政、混乱无序的情况，保障各项改革工作沿着明确的方向和路径前进。

在实践情境中，政府会计改革绕不过“合法性机制”，但政府会计的基本属性表明，改革过程中还存在“效率机制”问题，二者的耦合性决定着政府会计改革最终能否实现预期目标。但由于受制于某些因素，政府会计改革不可能“一改就灵”。为了达到保证契约绩效这一目标，制度驱动下的政府会计改革应当充分考虑如何促进政府契约、激励和会计信息的有机整合。如果政府契约及激励状况由现有制度结构中的其他制度所决定，那么直接用于推进政府会计改革的制度规范必须与其相配套，否则只能使政府会计改革成为政府追求契约合法性的途径，难以达到理想的改革效果，出现单纯为了改革而改革的结果。所以，我国进行政府会计制度规范建设时，尽管可以吸收借鉴西方国家和有关国际组织制定发布的准则公告等，但一定要理性分析其是否与我国现有制度结构相适应、相衔接。

我国政府会计信息使用者包括各级人大及其常委会、政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。但由于在政府契约关系中受到的激励不同，这些主体对政府会计信息的偏好和使用也有差异。尽管有助于反映政府公共受托责任履行情况，便于使用者做出决策或者进行监督和管理，但如果不能解决缔约者激励问题，政府会计信息则不一定能够按既定目的或用途使用，其边际净收益此时为零。另外，有关主体利用政府会计信息的程度和范围取决于一系列因素的影响，其中一个重要考虑是使用信息的成本。为此，政府会计信息应当突出明晰性和可理解性的质量特征，政府会计报告（包括决算报告和财务报告）要便于使用者阅读，除了提供反映政府预算执行、财务状况、业务运行和现金流量等情况的财务信息外，还应当通过文字、图表等方式，提供充分的说明性、解释性的非财务信息。

*本文系国家社会科学基金青年项目“基于利益相关者协同参与的非营利组织绩效导向治理结构研究”（项目编号：13CGL049）、北方工业大学2015年度校内青年拔尖人才项目资助成果（项目编号：XN131）阶段性研究成果。

［1］李建发、张国清：《国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究》，《会计研究》2015年第6期。

［2］路军伟、于国旺：《政府会计的“双轨制”现象及成因研究——基于契约理论视角》，《会计研究》2015年第12期。

［3］于国旺：《政府会计的契约本质、有效边界及其对我国的启示》，《中国矿业大学学报（社会科学版）》2015年第1期。

［4］周丽娜:《政府会计概念框架研究》，厦门大学2008年硕士学位论文。

［5］刘庆：《我国政府会计概念框架研究》，山东财经大学2012年硕士学位论文。

（编辑 张芬）