物流企业作业成本法应用影响因素研究

尹钧惠　谭琳琳

【摘 要】 文章首先通过参考大量文献，归纳众多影响物流企业应用作业成本法的因素，采用电子邮件的形式向200家物流企业发放调查问卷，其次根据回收的有效问卷进行因子分析，将21个影响因素划分为6个公共因子，并对其进行命名与排序，寻找重要且有价值的因子，最后据此提出若干政策建议。

【关键词】 作业成本法； 因子分析； 成本管理

【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0060-05

一、引言

大量理论研究表明，物流企业系统营运成本的特点适于采用作业成本法（ABC）。它能及时反映物流作业变化，提供正确的成本信息，便于物流服务定价与物流绩效考核，更重要的是，物流企业是建立在作业链的基础上的，运用ABC法能对作业流程进行改造，实现物流作业链的整体优化。但在实务中，物流企业对ABC法的应用除了保持积极的态度以外，对其具体的操作都很茫然，再加上实施过程复杂、应用成本较高，所以并未在物流企业中得到进一步推广。可见众多因素影响着物流企业选择ABC法，分析这些因素的组成及影响程度对推广ABC法在物流成本管理中的应用具有重要意义。

二、文献回顾

ABC法早期在美国、日本等国家得到广泛应用，但是到20世纪90年代末，ABC法的运用遭遇到了瓶颈，许多学者研究发现其能否在企业中成功实施受多种因素的影响。Shields[1]以143家不同程度地应用ABC法的企业为研究样本，调查发现ABC法能否顺利实施受高层管理人员的支持程度、企业竞争策略、绩效考核与评价制度、员工培训、资源的充分性等因素的影响。Anderson and Young[2]根据从21个实地研究场所获取的采访和调查数据，研究发现组织因素和个人因素对ABC法的实施过程和实施结果有显著影响。Brown et al.[3]通过横断面调查法来检验技术因素和组织因素对企业应用ABC法的影响，研究发现高层领导的重视、内部主干力量的支持和组织规模都决定着企业是否采用ABC法。Kallunki and Silvola[4]经实证分析验证了组织生命周期影响ABC法运用的理论，并指出与处于成长期的企业相比，ABC法更普遍适用于发展成熟和处于复苏阶段的企业。Jusoh et al.[5]进一步研究指出技术和环境因素在ABC法不同的推广阶段会产生不同水平的影响，产品多样性、分析者战略、经济的不确定性、管理费用、企业竞争都是影响ABC法推广的重要因素。

在国内，朱云和陈工孟[6]等经调查指出ABC法的使用程度与企业的规模、竞争环境等有密切联系，公司不采用ABC法主要是因为缺乏足够的培训人员，缺乏信息技术等。熊焰韧等[7]采用问卷调查的方式，发现成本结构与行业类型是影响ABC法运用程度的主要因素，企业的规模及其所在的区域对选择ABC法的影响并不明显。周琳等[8]经过上市公司ABC法实施的实地研究发现，竞争程度、对待变革的态度、角色参与、高管的支持、员工培训、内部交流、员工责任感等在ABC法实施的各个阶段会产生不同程度的影响。以物流类企业为研究对象，阳志琼[9]指出ABC法在物流企业中的应用存在计算结果缺乏可比性、成本高、受会计准则制约等难点。顾新莲和牛勇[10]从物流作业流程入手，指出物流企业实施ABC法存在管理思想落后、成本动因确认主观随意、非增值作业消除困难等障碍。但是多年来学者们的研究还是大都集中于ABC法的管理思想、实施方法，以及在我国应用的情况调查和经验总结，专门系统地针对ABC法在物流企业应用影响因素的研究还比较缺乏。

三、问卷设计与现状分析

（一）问卷设计与调查对象

调查问卷分为两部分：第一部分是填写问卷人及其所在公司的基本信息，第二部分是采用李克特五分量表法对21个物流企业实施ABC法影响因素的重要性进行度量，并通过网络电子邮件的形式向全国200家物流企业发放了调查问卷，回收问卷147份，其中有效问卷为126份，有效率为85.71%。

（二）被调查物流企业ABC法应用现状分析

在对影响物流企业选择ABC法的因素探究前，问卷首先就公司对ABC法的认识、实施、满意程度等进行了调查。统计发现，几乎所有的被调查者（95%）都了解ABC法的优越性，认为能给企业提供更为准确的成本信息，但是仅有3%调查者表示公司内部已经广泛使用了ABC法进行成本管理，12%的企业在部分业务范围内运用了ABC法。在未实施ABC法的企业中，有20%的调查者表示，企业考虑在近5年内准备实施ABC法。

四、影响物流企业ABC法应用的因子分析

通过相关文献的回顾，本文筛选出了包括企业生命周期、管理层对成本信息要求的准确性、会计人员的综合素质、收集ABC资料的简易度等21个影响物流企业实施ABC法的因素，运用SPSS 22.0提取公共因子并进行分析。

（一）问卷的信度与效度检验

本文根据126份有效调查问卷所获得的信息，进行物流企业ABC法应用影响因素的信度分析与效度分析，21个因子变量的克朗巴哈α系数值为0.875，说明调查问卷的信度非常好。KMO取值为0.835，高于0.7，达到可接受水平，印证了做因子分析的可行性。同时Bartlett球形度检验的Sig值为0.000，小于0.01，说明各变量之间存在显著的相关性。

（二）结果分析

首先，对原始因子变量进行描述性统计分析，所有变量的均值都大于得分中位数3，说明所选变量都在很大程度上影响ABC法在物流企业中的应用，其中ABC法与现行会计信息系统的契合度，会计人员ABC法的知识水平，收集ABC资料的简易度，软件购买、安装、升级的成本这几个变量的平均值最高，均大于4.5分，在某种程度上说明这几个变量是影响物流企业选择ABC法进行成本管理的最为重要的因素。相比而言，企业的战略目标、企业规模、企业性质、政府对运用ABC法的要求、企业所属地域这五项变量的平均值都小于3.5，表明这些因素对ABC法在物流企业推广应用的影响并不显著。

其次，本文采用因子分析法进行降维，表1列示了初始因子解中特征值大于1的6个公共因子，其解释的累计方差达到了72.437%，也就是说总体超过70%的信息可以由这6个因子来解释，经过提取和旋转，每个因子的方差贡献值都有变化，其值更为接近，但累计方差贡献率不变。

表2为旋转后的因子载荷和因子分类图，通过问卷整理与因子分析，将原始的21个变量因素归集到6个公共因子，并将这6个因子按贡献率值从大到小的顺序进行排列并分别命名为管理层特性、技术水平、组织特征、成本信息、人才素质和政治环境。

（三）因子解释

1.管理层特性因子

管理层特性因子解释了样本中所有变量的16.347%，其中因子载荷值最大的是管理层对成本信息精确度的要求。每一家物流企业的管理层都有其各自的特点，如果企业的发展战略对物流服务的成本信息精确度有较高要求，并且管理层认可ABC法的优越性，那么ABC法就会作为物流企业成本管理的首选。但是，如果企业管理者思想意识比较落后，认为ABC法违背成本效益原则，更倾向于选择稳健的传统成本核算方法，那么企业对ABC法的应用就会更加谨慎。同时根据亚当·斯密（Adam Smith）提出的“经济人假说”，管理层在日常经营活动中，会采取让自己利益最大化的决策和行动，如果他们的报酬与企业的盈利挂钩，那么管理者为了自身利益，会产生利用ABC法或传统成本计算方法来提高他们在职期间红利的动机。

2.技术水平因子

技术水平因子的方差贡献率为15.200%，且因子载荷值最大的是ABC法与现行会计系统的契合度。作业成本管理是建立在大量数据核算的基础上的，因此其在物流企业的实施需要工具软件的支持，但是目前在国内适合物流企业作业成本的软件寥寥无几，并且该种软件购买、安装、升级的成本比较高，令许多企业望而却步。其次，许多物流企业对现存的信息系统比较满意并且已经熟练操作，出于谨慎性原则，不愿意更换新的系统。即使部分物流企业愿意在现行会计信息系统的基础上引入ABC法，试图将二者完美地融合在一起，但这需要对各个层面进行详细具体的设计，若企业现有会计信息系统能体现作业这一基本概念，能将资源与最终成本对象联系起来，则物流企业很可能选择应用ABC法。

3.组织特征因子

组织特征因子的方差贡献率为14.656%，其中因子载荷值最大的为企业生命周期。当企业处于起步阶段，其主要目标是抢占市场份额，对成本要求不高，选择ABC法不经济。若企业步入发展阶段，则企业物流服务已逐渐打开市场，企业可能会选择在部分物流环节上实施ABC法。当企业进入成熟期，物流业务上升空间不大，企业的管理重心将放到降低物流成本上，所以这个阶段的企业更倾向于运用ABC法剔除不增值作业，整合内部价值链。同时很多资料表明属于国有、上市或者规模较大的物流企业，拥有比较完善的基础设施和信息传递渠道，且对物流服务成本信息的需求更为强烈，因此这类企业选择运用ABC法的可能性较大。而物流企业所在地域的经济发展水平、竞争压力与ABC法使用程度的关系并不显著。

4.成本信息因子

成本信息因子解释了全部变量的12.613%，其中因子载荷值最大的是收集ABC资料的简易度。运用ABC法进行成本管理需要收集整理全面的原始资料，若企业物流业务量较多、性质复杂，再加上各个部门沟通的障碍，无疑会增加资料收集的难度。其次，若物流企业涉及的作业数量相对较少，就可以针对每一项作业进行动因分析；当企业物流服务涉及的作业数量较多时，企业则需要按照一定的原则将作业合并，建立作业中心，并划分作业成本库，但是这些原则并没有统一的标准，所以作业数量较少的物流企业更容易运用ABC法。影响物流企业应用ABC法的关键还在于确定成本动因，成本动因揭示了企业执行作业的原因及作业消耗资源的多少，但是在实际应用中，成本动因的选择往往带有较大的主观随意性和一定程度的武断性，从而降低了ABC法的精确度。

5.人才素质因子

人才素质因子的方差贡献率是8.200%，其中因子载荷值最大的为会计人员ABC法的知识水平。ABC法的应用不仅需要现代化信息系统的支持，更需要具有相关专业管理知识，又精通计算机技术的高素质财务人员。多数部分物流企业考虑到高昂的专业人才培训费用，更趋向于运用传统的成本计算方法。同时ABC法的实施牵涉到物流企业的整个运作流程，体系设计、数据收集等活动会加重员工的工作量，若员工成本意识偏低，会对实施ABC法会产生抵触心理，进而影响作业成本系统在企业的运行。事实证明，如果物流企业的仓储、运输、配送等部门相互协作和配合，及时传递和沟通作业信息，将大大减少应用ABC法的难度。因此，人才因素是ABC法在物流企业实施的重要障碍。

6.政治环境因子

政治环境因子由政府对运用ABC法的要求、相关的规范与指引的颁布、ABC法应用标准的统一程度三个方面构成，其方差贡献率为5.421%。2013年8月，财政部颁发的《企业产品成本核算制度（试行）》中首次提到制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用ABC法归集和分配间接费用，但ABC法在物流企业中的应用并没有得到相关会计准则和政策的认可。社会环境影响物流企业的行为，日本在1977年就发布了“物流成本算定统一基准”，2003年又颁布了《物流ABC法物流成本计算，效率化指南》，而我国没有制定相应的政策和法规加以指引，导致物流企业积极性不高。同时，政府对ABC法的实践应用研究还不够深入，不能建立统一的实施标准，这些都严重影响了ABC法在物流企业的应用。

五、各个因子对物流企业选择ABC法影响程度分析

经过以上分析，管理层特性、技术水平、组织特征、成本信息、人才素质以及政治环境都是物流企业选择应用ABC法可能性大小的影响因素，对于上述6大因子，本文采用回归方法进一步分析各个因子对物流企业应用ABC法的影响程度。

（一）均值分析

根据因子分析结果，将六类公共因子的平均值从大到小排列，得到表3。其中成本信息、技术水平、人才素质、管理层特性等因子的平均值均大于4，表明被调查者认为这些因素对物流企业应用ABC法有“非常重要”的影响，可见成本信息获取的简易度、企业的信息系统水平、ABC法的专业人才、管理层的支持是物流企业选择应用ABC法首要考虑的因素，而组织特征因子的平均值相对较小，说明其对企业是否选择应用ABC法影响较弱。

（二）回归分析

1.建立线性回归模型

Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+β5X5+β6X6+ε

其中Y为物流企业选择应用ABC法的可能性大小，其取值是被调查企业运用ABC法的综合得分。Xi表示影响物流企业选择ABC法的6个公共因子，本文选取经过因子分析后6个公共因子中载荷分值最大的因子变量作为因变量。X1为管理层对成本信息精确度的要求，X2为ABC法与现行会计系统的契合度，X3为企业生命周期，X4为收集ABC资料的简易度，X5为会计人员ABC法的知识水平，X6为ABC法应用标准的统一程度，ε表示常数项。

2.回归结果分析

将上述得分结果运用SPSS 22.0进行回归分析，该模型中R方是0.832，表明模型建立效果较好，F统计量值是246.39，P值为0.000，因此，设定的模型在统计学上是有意义的。

由表4可以看出，在回归分析中，每项因子的显著性水平都很高，说明选取的六个指标对物流企业选择ABC法的可能性大小有比较明显的影响。因此许多因素是可以进行归类分析的，本文运用因子分析提取因子的方法能很好地归类物流企业应用ABC法的影响因素，并找出了每个类别中的关键因素，以便管理者进行权衡，提高ABC法在物流企业应用的高效性。

六、研究结论与建议

通过上述研究，发现影响物流企业应用ABC法的因素可以归结为管理层特性、技术水平、组织特征、成本信息、人才素质和政治环境六个方面，并且其对物流企业选择ABC法可能性的影响程度存在一定的差异，其中成本信息、技术水平、人才素质、管理层特性都是非常重要的影响因子。当然，由于本文样本数据存在一定的局限性，并且某些因素并未涵盖在内，所以在分析物流企业应用ABC法影响因子时还要结合企业的实际经营状况。同时为进一步推进ABC法在物流企业中的应用，根据研究结论，本文提出以下建议：

第一，采用合理的方式确认成本动因，降低ABC作业成本信息收集的难度。物流企业可以根据发生业务的性质和所需信息的精准程度，选择实地观察、发放问卷、员工访谈等方法分析物流服务各个环节的成本动因。同时建立一套与企业文化相匹配的内部绩效考核评价机制，将其与员工的薪酬奖金挂钩，以提高所收集的ABC资料的精确程度。

第二，加强人才培养，提高财务人员素质。企业可采用组织培训、定期测试的方式强化会计工作人员对ABC法知识的理解及操作计算机的能力；另一方面财务工作人员要根据实践经验，总结ABC法在实施过程中的优势与不足，并时刻关注不断涌现的创新成本管理思想，及时与其他职能部门进行沟通交流，为丰富和完善ABC法的应用提供建议。

第三，取得企业管理层的支持与认可，加大ABC法实施的广度与深度。企业可以定期对管理层进行培训，向其宣传物流作业管理的积极作用，提高决策者将成本管理与企业竞争战略相融合的意识。在物流企业在做出采纳ABC法的决定后，可以根据以往发生的经济业务，总结经验，规划明确高效的实施方案与路线，以企业的管理高层为出发点，采用“自上而下”的实施策略，使ABC法在物流服务的各个环节、各个职能部门得到全面推广。

第四，借鉴国外经验，建立合理政策制度及配套会计准则。政府可以借鉴国外成熟理论及经验，结合我国国情及物流行业自身特点，研究出适应的配套会计准则，细化ABC法在物流企业中的具体操作流程，从相关计算过程到具体实施等各方面做出细致的规定。另外，国家可以采取相关政策，例如对应用ABC法的物流企业财政税收方面给予优惠，并对其关于ABC信息系统的研发支出给予补助等，为物流作业管理的广泛实施提供强有力的支持与依据。

【参考文献】

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