“营改增”试点后税负影响与应对创新措施的研究

王 锋，杨 波，刘 彬

“营改增”试点后税负影响与应对创新措施的研究

王 锋，杨 波，刘 彬

送变电企业作为建筑行业最后纳入“营改增”试点，受到了极大的冲击，在短期内税负有所上升，对税务管理提出了较高的要求和挑战。围绕“营改增”后公司税负的变化及业务流程管理创新入手，重点阐述如何构筑增值税风险防控体系，降低税负，控制纳税风险，提高税法遵从度。为送变电企业在增值税风险管理体系上形成标准化、规范化的大企业税务管理提供参考。

“营改增”；税务风险；创新

为响应供给侧改革，进一步减轻企业税收负担，财政部国家税务总局自2016年5月1日起，将全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税（以下简称“营改增”）。相较于营业税模式，增值税贯穿于整个业务始终，对企业财税管理要求更严格、管理更规范。“营改增”初期，对送变电公司造成较大的冲击，影响税负的变化。

一、“营改增”后送变电公司各项经营业务的税负分析

（一）经营业务涉及税率和征收率

1.送变电公司主营业务涉税情况

送变电公司主营业务为电力工程服务，包括送电线路服务、变电安装服务、土建工程服务等。

按照财税[2016]36号文规定，电力工程服务属于建筑服务，适用11%税率和3%征收率。其中，一般纳税人以清包工方式、甲供工程及为老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。“营改增”前，建筑业营业税税率为3%。

2.送变电公司非主营业务涉税情况

送变电公司非主营业务包括送变电特高压工器具租赁、材料销售（如：送变电水泥预制盖板销售）等。

（1）送变电特高压工器具租赁属于“营改增”现代服务业经营租赁服务“有形动产租赁”类，适用17%税率，根据财税[2013]106号文规定，有形动产租赁自2014年1月1日起已纳入“营改增”试点范围。

（2）销售水泥预制板属于增值税销售货物类，适用17%税率，属于原增值税纳税范围。

3.送变电公司其他业务涉税情况

送变电公司其他业务包括钢构件对外加工业务、出租不动产、承接上级单位的研发技术服务或提供专业技术服务和承办系统内施工技术教育培训业务等。

（1）送变电原钢构件对外加工业务属于增值税销售货物，适用17%税率，属于原增值税纳税范围。

（2）出租不动产属于“营改增”不动产租赁服务，适用17%税率，根据财税[2016]36号文规定，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。“营改增”前，出租不动产税率5%。

（3）承接上级单位的研发技术服务属于“营改增”研发和技术服务，适用6%税率。“营改增”前，服务业营业税税率为5%。

（4）承办系统内施工技术教育培训业务属于“营改增”生活服务，适用6%税率。“营改增”前，文化体育业营业税税率为3%。

（二）“营改增”后送变电公司税负分析

根据增值税原理，应纳税额的计算方法包括一般计税方法和简易计税方法。其中，一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。经上述“营改增”前后送变电公司经营业务涉税情况分析，税负发生变化的有：电力工程服务、出租不动产、研发技术服务和施工技术教育培训业务。

1.“营改增”后送变电公司税负下降的业务

增值税具有价外税特点，对于送变电公司提供电力工程服务和出租不动产业务在选择简易计税方法下，相较于原营业税体制，税负发生降低。但前提是送变电公司以清包工方式、甲供工程及为老项目提供的建筑服务和出租其2016年4月30日前取得的不动产，才可以选择适用简易计税方法。

2.“营改增”后送变电公司税负保持不变的业务

特高压工器具租赁、销售水泥预制板和原钢构件对外加工业务。

3.“营改增”后送变电公司税负潜在上升的业务

电力工程服务、出租不动产、研发技术服务和施工技术教育培训业务。除上述可选择简易计税业务外，其他业务均应按照一般计税方式，根据应纳税额计算公式，税负变化取决于企业对内部控制的建立健全和经营业务的流程管理。我们对2015年的业务数据进行模拟测算，具体结果如下：

单元：万元

通过对送变电三个主要施工业务的统计测算，比较“无进项税”与“应抵尽抵进项税（部分进项）”两种情况下的税负水平，我们发现企业在不进行增值税管理时，即获取进项税额抵扣情况最差，导致整体税率相较于“营改增”前增加约2.5%-4.5%、税负增加幅度约50%-70%；在送变电企业进行增值税管理，即风险控制体系最完善时，获取进项税额抵扣情况最为理想。随着企业税务管理的制度、流程越发完善，整体税负将逐步接近甚至低于3%，进而达到减轻企业负担、规范企业管理、控制涉税风险的战略目标。

二、“营改增”后导致送变电公司增值税税负上升的风险因素

“营改增”后，企业增值税管理体系若不完善，将导致送变电企业部分成本费用无法取得合规的增值税专用发票用于抵扣，造成增值税税负提高。包括如下方面：

（一）送变电企业采购方面

1.大宗采购

根据送变电企业采购规模，其自行购材的材料、工器具、配件等，其大部分供应商均为小规模纳税人，且开具3%的增值税普通发票，预计占全部物料成本比重不低于20%。同时，对于大宗采购，如土建及基础施工所需的砂石料采购等，由于供应方计税方式的选择或自身管理效益，无法开具增值税专用发票。因此，对于采购金额小、销售方是小规模纳税人，且经办人增值税知识普及程度、工作惯例等原因，导致无法获得增值税专用发票的风险。

2.零星采购

在建筑业成本结构中，项目部现场辅助材料因零星采购且单价较低，难以获取增值税专用发票。

（二）送变电企业支付人工费方面

因企业支付给职工的工资、奖金、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不属于增值税应税范围，无法取得增值税进项税额。实际工作中，根据建筑企业成本费用构成比例，人工费约占总成本费用的10%左右，送变电企业因工程体量小，其比重平均达到30%以上。

（三）送变电企业支付劳务派遣费方面

财税[2016]47号文规定，一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择差额纳税方式，选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取的用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。由于人工费无法取得进项，多数劳务派遣公司选择差额纳税，即按照5%征收率计算缴纳增值税额。

（四）送变电企业工程分包方面

建筑业的明显特征是存在分包情况，在营业税模式下，因住建部门项目合同登记备案要求，相应不符合规定的分包合同不得进行登记备案，进而导致其难以在项目所在地开具发票成为业内常态。增值税模式下，上述影响因素仍然存在，并且长期以来形成的价格体系和分包单位已有观念，势必造成税金转嫁为总包单位承担的风险。

根据前期调研结果，部分分包单位属于自身无资质存在挂靠情况，导致在项目所在地预缴税款回机构所在地开具发票是否符合开具条件存在不确实性。同时，若送变电公司强制要求分包单位采用一般计税方式，开具增值税税率为11%的专用发票，则需在招标、结算文件中对造价部分予以弥补，进而导致成本费用增加的风险。

（五）送变电企业项目部异地房屋租赁方面

项目部异地施工，存在向当地居民租赁房屋情况，由于房屋出租方多为个人，且缺乏委托税务机关代开增值税专用发票认识，导致送变电公司难以获得增值税专用发票的风险。

三、“营改增”后送变电公司业务流程的增值税风险应对

（一）招投标环节

增加营销获取的信息要素，包括纳税人信息（如纳税人身份、所属行业、适用税率、社会信用代码等）、增值税开票信息（如注册地址、电话、开户行及银行账号等）。细化招标文件的评审，包括付款条件、付款节点、质保金、结算时间、投标保证金或保函、履约保函等因素。

（二）造价环节

“营改增”后，工程造价需按“价税分离”计价规则计算，具体要素价格及适用增值税税率根据财税部门的相关规定执行。税前工程造价为人工费、材料费、施工器具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各项费用均以不含税价格计算。因此，经营管理人员应建立不含税收入思维，建立增值税下测算综合税率的模型，根据增值税综合税率作为调整投标报价的依据，并以合理的方式向业主提出诉求，共同承担税制改革的成本，投标报价时应重点关注供应商的不含税价及可抵扣的增值税额。

（三）业务合同环节

增值税专用发票涉及到抵扣环节，无法取得增值税专用发票或增值税发票不合规，均造成法律和经济损失。因此，对于合同条款的细节描述，是决定后期增值税进项税抵扣关键。双方在拟定合同时，应在合同中明确不含税价和相应增值税额、双方增值税纳税人身份及开具发票类型的条款。由于增值税专用发票对合同双方名称、地址、纳税识别号等企业信息准确性、齐全性要求很高，且对后期增值税专用发票能否认证抵扣尤为关键，合同中相关信息应全面准确、表达完整。

（四）分包环节

一是增加对分包商收入规模、纳税情况、资信状况、纳税人身份、实际经营者与分包商的合同关系（社保缴纳证明）、价款支付与开具时间、发票与价格因素的登记、资料备查、年检、抽查等制度。二是结合实际情况推进挂靠分包队伍重组，针对存在建筑市场上挂靠分包队伍规模小、数量多、质量参差不齐等因素，努力推进优秀承包队伍的培训、重组，是保证公司施工队伍的稳定性和降低发票虚开风险。三是尽量保证业主报量与分包报量、材料款等进项时间匹配，确保预缴税款和申报税款时分包发票和进项税额能及时抵扣。

（五）物资采购环节

采购前应充分了解销货、提供劳务单位纳税资信评级，加强对材料供应商以及其他经常性供应商开具增值税专用发票的资质筛选、审查。采购过程中，在总价一致的基础上，优先选择开具增值税专用发票的一般纳税人供应商，其次选择代开增值税专用发票的小规模纳税人供应商，最后选择开具增值税普通发票的供应商。增加对供应商的结算管理，尽可能采取“先开票、后付款”的原则，增加当期增值税进项税额的抵扣。

（六）工程结算环节

竣工决算过程中，针对部分成本费用无法取得增值税进项税额的情况，寻求合理理由，以价税合计计入决算成本；决算金额确定后，应严格执行合同约定收款时间和开票时间，并加强对分包方开票内容规范性的监管。对于施工现场应加强对水电费、临时设施使用费及其他扣款票据的索取或者合同约定代扣成本的承担，避免全额开票、差额收款或已承担成本但无票据情况的出现。

四、“营改增”后送变电公司的创新举措

增值税具有环环相扣的特点，严格按照规定计算增值税应纳税额，做到及时、足额缴纳增值税，是规避增值税风险的目标。企业在已有制度基础上，引进专业税务服务机构，优化增值税管理制度，并形成操作文件，有效控制涉税风险，做到涉税处理有章可循并符合政策规定。面对“营改增”，送变电公司在增值税管理上探索如下创新：

（一）全员重视，引进专业税务服务机构共同应对“营改增”

1.2015年下半年，公司就已开始重视“营改增”对建筑业的影响及应对，一是组织专门的工作组，以财务总监牵头，各部门主要负责人参与；二是成立“营改增”应对小组，举办多场内部增值税专业知识讲座和培训；三是积极进行测算和试运行的增值税模式管理，为“营改增”展开积累了丰富经验和感性认知。

2.2016年3月，公司与AAAAA级中瑞岳华税务师事务所签订合作协议，引入“营改增”专项税务服务，在专业税务师事务所的指导下顺利出台《“营改增”风险分析咨询报告》《“营改增”操作手册》和《增值税发票管理办法》，在业务流程改造、信息化管理、增值税风险控制等方面提供制度保障。

（二）强化依法纳税意识，在增值税发票管理上探索创新

1.依托真实业务交易的原则。增值税发票的开具和取得均以实际发生业务为基础，依托真实业务交易为准绳，严禁在没有交易或者改变交易内容情况下开具或取得发票，对于不属于增值税纳税范围的收取款项（如罚款、拆迁款等），不应开具增值税发票，涉及其他不得进项抵扣的支付款项（如餐费、利息、职工集体福利等）不得要求对方变换项目，违规开具增值税专用发票。

2.首办负责制的原则。增值税发票的开具和取得直接影响公司销项税额、进项税额及收入成本，有的甚至涉及刑事责任，任何一个环节不得出现违法违规行为。申请开具增值税发票部门或者经办人和取得增值税发票的部门或经办人为第一责任人，凡增值税发票涉及问题均由上述首办人负责处理（重新开具、换取等），并承担因此造成的责任。

（三）建立健全增值税管理制度，有效控制涉税风险

1.优化业务部门增值税管理职责

增值税管理体系，包括建立健全增值税管理制度、办法，制度中明确增值税管理相关岗位及职责权限，详细列明增值税专用发票管理及进项税发票的认证、抵扣，增值税纳税申报、税款缴纳及增值税相关会计核算等工作，支付款项时，审核款项与合同、服务、发票四流合一的执行，组织开展“营改增”业务培训工作，不断提高财务人员增值税管理水平。

2.规范增值税发票日常管理工作

规范增值税发票日常管理工作，有利于送变电公司总部各职能部门及各分公司、项目部开具和取得增值税发票（含增值税普通和专用发票）的管理，强化相关基础工作，明确增值税发票管理责任，完善管理流程，建立满足税务机关管理要求和内部增值税风险管控体系。增值税发票管理主要包括岗位设定及职责划分，增值税发票的开具、取得、认证抵扣等流程规范以及特殊事项的处理。

3.增设增值税风险管理考核标准

考核目的包括提升税收风险意识，提高涉税岗位的职业操守和专业胜任能力；完善税务资料传递审核，健全税务管理机构和信息沟通机制，有效控制税收成本，创造税务管理效益。考核过程中，注意企业是否按期申报，增值税专用发票应取未取次数、专票丢失张数以及专票未及时认证张数等。

4.建立增值税突发事项处理机制

突发事项主要是较大金额（50万元以上）的专票丢失、未按期认证或申报抵扣、接受虚开增值税专用发票、税务稽查及税企较大争议协调等事项的处理流程和应急措施。发生突发事项经办人需第一时间告知所属单位分管领导，上报公司总部财务资产部。突发事项处理完毕后，专门小组进行总结整理，并对相关过错责任人提出处理建议。

（四）改造完善经营业务流程，形成增值税一体化管控体系

增值税管理贯穿于整个业务始终，梳理经营业务流程，系提高增值税管理效率的关键。企业经营环节主要包括市场营销、投标报价、拟定业务合同、物资集采、分包管理、工程结算及设施设置的购置调配等。企业财务部门加强与其他职能部门的沟通协调，找出各环节税收风险关键点。针对关键点，进行业务流程管理工作底稿的完善和改造，把增值税风险控制点串联起来，环环相扣，互动预警，形成反馈、分析、评价一体化的管控体系。

（五）组织“营改增”专题培训研讨，提高增值税管理水平

为确保公司财务人员及时掌握“营改增”知识及实务操作，企业定期组织开展增值税专题培训，不断提高与工作相关的专业技能，以适用新形势下的税务管理岗位要求而不断努力。

五、结语

在增值税模式下，企业通过对经营活动的事先安排、事中控制、事后审阅和复核基础上，结合制度、流程管控，免于或降低税务处罚，并在不违反国家税收法规及政策的前提下尽可能地节约税收成本，降低或规避税务风险，为实现集团税务管理战略目标提供支撑。

[1]财政部.国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[Z].财税[2016]36号.

[2]中华人民共和国营业税暂行例[Z].中华人民共和国国务院令第540号,2008.

[3]财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知[Z].财税[2013]106号.

[4]中华人民共和国增值税暂行条例[Z].中华人民共和国国务院令第538号,2009.

[5]财政部.国家税务总局关于进一步明确全面推开”营改增”试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知[Z].财税[2016]47号.

[6]宋建峰.建筑产业现代化建设工程招投标探析[J].招标与投标, 2016,（08）:54-56.

王锋，江苏送变电公司总会计师；

杨波，江苏送变电公司财务部主任；

刘彬，江苏送变电公司财务部副主任。

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A

1008-4428（2016）11-82-04