自我实现预言效应预期、责任与持续经营审计判断——一项实验研究

聂 萍，陈 阳

(湖南大学工商管理学院，湖南 长沙 410079)



自我实现预言效应预期、责任与持续经营审计判断
——一项实验研究

聂 萍，陈 阳

(湖南大学工商管理学院，湖南 长沙 410079)

本文基于默里的人格理论，利用信念调整模型，通过实验和统计方法研究自我实现预言效应预期这一内在自发性动机、责任压力这一外在引致性动机及其交互作用对持续经营审计判断的影响。研究发现，自我实现预言效应预期导致审计师在持续经营审计判断任务中赋予肯定性证据更多的权重，潜在影响其对公司持续经营能力的判断；而责任压力使得审计师的判断过程更加谨慎、中立，更多地考虑否定性证据，能有效抑制自我实现预言效应对审计判断的不利影响。

持续经营审计判断；自我实现预言效应；责任压力；信念调整模型

一、引 言

SAS NO.59(AICPA，1988)要求审计师评价公司在一合理期限内是否存在对持续经营能力产生实质性疑虑的重大事项。自此，持续经营审计判断作为一项审计判断任务，要求审计师全面考虑公司复杂的财务信息，综合肯定性证据和否定性证据，作出选择性判断(持续经营或非持续经营)(Asare，1992)[1]。同时，基于审计师是能够将企业潜在破产信号传递给广大利益相关者的最佳人选，社会公众通常期望审计师能够提前发布此类信息。而相继爆出的安然丑闻和蓝田股份破产案件令所有的投资者提出疑问：审计报告为什么不能准确提供公司破产的预警信息？影响审计人员不出具持续经营不确定性审计意见的原因究竟是什么？此前关于持续经营审计判断的研究已证明，审计人员有能力识别陷入财务困境的公司(Kida，1980)[2]，所以审计人员不出具持续经营不确定性审计意见，可能并非审计人员没有足够的专业胜任力去识别客户的持续经营问题，而是审计师受到理性认知的限制或是要综合权衡出具持续经营审计意见的经济后果。因此，持续经营审计判断不仅受认知因素的影响，更受动机因素的影响。

学术界对持续经营审计判断的研究也主要从认知层面和动机层面展开，且绝大部分研究集中在认知层面。对认知层面的研究主要是对持续经营审计判断领域的认知偏差进行了一系列探索，这些研究大多关注客观因素对审计师认知和判断的影响(彭桃英等，2009[3]；Guiral，2011[4]；朱朝晖，2013[5])，可以统归为对审计师的“同质性”研究，即研究审计师这一群体共同具有的特征。这类研究中较少涉及审计师的“异质性”，而且在已有的少量“异质性”研究中，大部分学者倾向于研究审计师的表象“异质”，如审计师的性别、经验、知识结构和教育背景等对审计判断的影响，并不涉及审计师的心理活动(杨晶晶，2013)[6]。对动机层面的研究则往往以持续经营不确定性审计意见的出具动因为研究对象，从权衡审计风险和自身利益的角度出发(Blay，2005)[7]，研究公司治理特征、财务特征、前一年审计意见类型、审计师特征(国际“四大”或“非四大”)以及客户重要性对持续经营审计意见的影响(廖义刚，2007)[8]，鲜少涉及到审计师的内在动机因素。

综上，当前对持续经营审计判断动机层面的研究，还未受到足够的重视，对内外两种动机交互影响的研究，特别是实验研究更是少之又少。根据默里的人格理论(郑雪，2009)[9]，人的行为是在个体需要和环境压力的相互作用下产生动机，进而派生出实际行为。具体到审计判断过程，审计师斡旋于个人需要和环境要求之间，在协调内外压力的情况下做出审计判断。基于此，本文通过实验法考察内外动机交互作用下的持续经营审计判断。具体来说，在持续经营审计中，自我实现预言效应表现为审计人员出具持续经营不确定性审计意见会加大客户破产退市的可能性，它的存在是影响审计人员不出具持续经营不确定性审计意见的重要内在心理动机。同时，审计师所负的审计责任非常重大，这种外在的责任压力也会影响其审计判断。因此，审计师需要根据自我实现预言效应预期水平的高低和责任压力的大小来动态调整自己的审计态度和审计判断。本文的研究主线正是依此展开，先分别分析内外两种动机对持续经营审计判断的影响，再研究二者交互作用的影响。从动机层面探究影响审计人员不出具持续经营不确定性审计意见的原因，具有理论和实践意义。

二、理论分析与研究假设

(一)自我实现预言效应预期与持续经营审计判断

心理学中自我实现预言效应，又称皮革马利翁效应，是指当一个人被期望有良好表现时，他常常表现出所期望的行为。相反，当一个人被预言有不良行为时，这种预言也经常变成现实[10]。在持续经营审计中，自我实现预言效应表现为审计人员出具持续经营不确定性审计意见会加大客户退市破产的可能性。审计师作为会计信息可信性的合理保证者，其出具的审计意见类型能够为利益相关者带来诸多的经济后果。如果上市公司破产前被出具持续经营不确定性审计意见，投资者会根据审计师发出的这一信号相应调整自身的投资行为，如抛售股票、停止对客户的贷款等，从而导致企业经营和财务状况的进一步恶化，并可能加速客户破产。

自我实现预言效应的存在是影响审计人员决定是否出具持续经营不确定性审计意见的重要动机(Louwers，Messina和Richard，1999)[11]。Mutchler(1984)[12]通过访谈法了解到审计师承认在作出审计判断、出具何种审计意见时会将持续经营审计意见对审计客户的影响考虑在内。审计人员受自我实现预言效应的影响具体表现为：如果出具持续经营不确定性审计意见导致公司破产清算，审计师的未来经济租将无法实现，经济利益将蒙受巨大的损失(Guiral，2011)[4]。或者客户并没有经营失败而审计师出具了持续经营不确定性审计意见，这样审计师的声誉将受到冲击，同时面临被辞退的风险(Ann，2003[13]；廖义刚，2012[14])。再者，审计师出具持续经营不确定性审计意见的动机被客户识破，客户做出更换审计师的决定，从而避免潜在的自我实现效应。受自我实现预言效应对审计师经济利益和声誉的影响，审计师会强化客户将持续经营下去的意识(Wilks，2002[15]；Blay，2005[7]；Moore et al.，2006[16])，会从中立决策者转变为目标导向决策者，甚至可能连他们自己也没有意识到这种转变(Bazerman et al.，1997)[17]。

根据期望效应理论，预先的期望会抑制人对事物的认识，知觉过程中对信息的选择和对知觉对象的解释都会偏向知觉主体预期的方向[10]。受强烈的目标激励作用的影响，审计师会根据这种方向性的目标偏好来评价审计证据，对支持客户将持续经营的“肯定性证据”赋予更多的权重，对质疑客户将持续经营的“否定性证据”赋予较少的权重甚至忽视(Guiral，2011)[4]。这样，审计师对持续经营不确定性审计意见的自我实现预言效应预期通过影响审计师的信息加工过程来影响对客户持续经营能力的判断，而且预期水平越高，影响程度越大。根据前面的理论推理，得出如下假设:

H1a：高预期水平被试对被审计公司持续经营可能性的最终判断值显著大于低预期水平被试的最终判断值；

H1b：高预期水平被试对肯定性证据的调整幅度显著大于对否定性证据的调整幅度；

H1c：低预期水平被试对肯定性证据和否定性证据予以同样的调整，不会出现明显的倾向。

(二)责任压力与持续经营审计判断

我国审计师面临着来自于政府监管部门、注册会计师协会、会计师事务所、社会公众和审计客户的诸多方职业责任压力。根据社会权变模型的预测，判断者是认知吝啬鬼，使用简单的信息加工策略，而只有在高责任压力下才会认真加工信息，使用复杂的信息加工策略。审计师作为会计信息可信性合理保证者的特殊身份，必须保持良好的审计声誉和职业形象，不得不采用谨慎、中立的判断态度，复杂的判断策略，事先自我批判的审计程序来应对这些压力。在判断过程中会赋予“否定性证据”更多的权重，对不一致的事实会进行更多地判断和关注。根据前面的理论推论，得出如下假设：

H2a：高责任压力下的审计师最终判断被审计公司持续经营的可能性显著小于低责任压力下的审计师的最终判断值；

H2b：高责任压力下的审计师对否定性证据的调整幅度显著大于对肯定性证据的调整幅度；

H2c：低责任压力下的审计师对肯定性证据和否定性证据予以同样的调整，不会出现明显的倾向。

(三)自我实现预言效应预期与责任对持续经营审计判断的交互影响

在审计判断研究中考察各因素之间的交互作用是十分重要的(Trotman，1999)[18]。具体到持续经营审计判断，在以往的研究中没有检验自我实现预言效应与其他潜在动机变量的交互影响(Blay，2005[7]；Kadous et al.，2008[19]；Guiral，2011[4])。而且Pryor(1996)[20]指出审计师知道持续经营审计意见的经济后果，对于持续经营审计意见会自我实现存在一定预期，但这并不意味着这种自发性动机会成为其决策的决定性因素，这还取决于审计师预期水平的高低和其他动机变量的共同作用。因此，十分有必要来研究前述二者的交互作用对持续经营审计判断的影响。

相对于低责任，审计师在高责任情况下能保持更谨慎、中立的审计态度，受其他因素的影响较小。随着自我实现预言效应预期由低到高，审计证据加工态度的中立性下降，对持续经营可能性的判断值提高，但不同的责任组上升的幅度不同。高责任的被试为了在公众面前证明自己的判断，维护自身声誉和良好的职业形象，采用更多的防御性策略，受预期效应的影响较小，只出现小幅度的上升或不上升。低责任的被试受责任的制约较小，审计师知道无论判断的结果如何，都不能追责到自己，于是在自我实现预言效应预期水平高时，审计师会根据方向性的目标偏好来评价审计证据，在这种目标导向的决策方式下，相比“否定性证据”，审计师会赋予“肯定性证据”更大的权重，对持续经营可能性的最终判断值也会出现大幅度提升。基于此，提出如下假设：

H3a：随着对持续经营不确定性审计意见会自我实现的预期水平由低到高，高责任压力下的审计师对持续经营可能性最终判断值的上升幅度要低于低责任压力下审计师最终判断值的上升幅度；

H3b：随着对持续经营不确定审计性意见会自我实现的预期水平由低到高，被试对肯定性证据的调整幅度会逐渐大于对否定性证据的调整幅度，但高责任压力下的这种上升幅度要低于低责任压力下的上升幅度。

三、实验设计

本研究利用Hogarth和Einhorn(1992)[21]的信念调整模型(SBS模型)。采用2*2被试间实验设计，共有两个因素，即自我实现预言效应预期和责任，每个因素分别有两个水平，分别为高和低。通过统计分析，不仅检验审计师在做出持续经营审计判断时是否潜在地受自我实现预言效应预期的影响(Citron & Taffler，2001)[22]，而且关注责任这一外在压力是如何调节这一影响的。

(一)实验任务

首先让被试阅读一段公司的背景材料，主要包括公司主要从事的行业和产品生产情况，近三年来主要财务指标以及增减变动趋势。被试在阅读完上述材料后被要求在0-100中选取一个整数作为对该公司持续经营能力的初始判断值，记为S0，视为该实验任务中的一个锚定值，其中“0”表示该公司持续经营可能性最低，“100”表示该公司持续经营可能性最高。然后，被试将依次阅读四条证据，每一条证据被放在单独的一张纸上，要求每阅读完一条信息就对公司的持续经营能力进行一次判断，判断值依次记为S1、S2、S3、S4。四条证据，两条是肯定性证据，即提供企业可持续经营利好消息的证据，两条是否定性证据，即提供企业可持续经营不利消息的证据。需要说明的是，实验中四条证据的发放顺序是随机的，且被试不得在阅读后面的信息后再对前面的判断值做出更改。

(二)实验变量

1.自我实现预言效应预期的衡量

审计人员对持续经营不确定性审计意见会自我实现预言效应的预期通过被试对问题“您在多大程度上同意如果出具持续经营不确定性审计意见会加速客户的经营失败？”的回答来测定。并采用11点李克特量表来测量回答的结果(Guiral，2011)[4]，其中1分表示“完全不同意”，11分表示“完全同意”，然后按快速样本聚类方法将被试分成高预期水平组和低预期水平组。

2.责任压力的操纵

对于责任的操纵，我们借鉴Johnson和Kaplan(1991)[23]的实验设计，将被试分为匿名组和辩解组，具体操纵如下：

低责任：您的回答是匿名的，您的回答我们将严格保密；

高责任：请在答题纸上写上您的名字，在完成这项任务后，您很有可能被挑选中向研究人员做出解释并证明您的判断。

为了检验在实验中对责任的操纵是否有效，根据Glover(1997)[24]的实验设计了责任感知的问卷，具体包括四个问题，分别从投入努力的多少、证明动机、注册会计师的责任感受和任务完成情况的感知四个方面来度量。

3.控制变量的选取

对于控制变量的选取，除一般实验研究中包括的年龄、性别、专业背景、实习经历等表象特征外，本文还特别加入了审计人员自我强化意识这一心理特征变量。班杜拉在其社会学习理论中指出，人类行为不但受到外部的酬赏与处罚的管理，还要受到自身制定的内在标准的管理。人的绝大部分行为都是在自我强化的控制下发生的，即如果自己的行为超过内在标准，不必要有外在的奖赏，也会以自我奖惩的方式对自己的行为做出反应(潘丽雯，2007)[25]。这样自我强化意识水平高的审计人员能更大程度地受到自身内在标准的管理，采用更谨慎、中立的审计态度，从而有效抑制自我实现预言效应对其审计判断行为的不利影响。因此本文在研究自我实现预言效应预期与责任压力对持续经营审计判断的交互影响时，为了区分究竟是外在责任压力的作用，还是内在自我强化意识水平的影响，需要排除自我强化意识这一变量的干扰，以提高实验的信度与效度。对于自我强化意识的度量主要引用Elalne M.Heiby在1983年发表的《自我强化态度频度量表》[26]，并结合审计师职业特性做了相应修改，选取了5个具有代表性的问题来测量被试的自我强化意识。

(三)实验被试及实验过程

本实验选取湖南大学硕士三年级会计、审计专业84名学生为被试，其中大部分被试已通过注册会计师考试专业阶段的考核，且全部参加过会计师事务所的审计实习项目，平均实习期为5个月左右。如此选择的理由如下：第一，学生与审计实务人员的主要差异在于他们具有不同的审计方面的经历，但本实验研究主要着眼于被试的心理活动，研究其内在动机的差异，并不关注被试的经验、知识水平等表象异质。而且随着注册会计师群体的逐步年轻化，被试的平均年龄层次和心理特征接近中小型审计项目的执业审计师。第二，所有的被试都经过会计审计专业科目的系统学习，掌握了会计审计专业知识，且大部分被试已通过注册会计师考试专业阶段的考核，掌握了足够的专业知识以对公司持续经营能力做出判断。第三，本研究测试审计人员对持续经营不确定审计意见会自我实现预言效应的预期水平在多大程度上影响其审计决策，这其中涉及审计人员对自身利益和社会责任的权衡，敏感性过大，以审计实务人员作为被试可能反而会降低实验的信度和效度，在本实验任务中，他们并不一定具有优势。基于上述原因，本实验以学生为被试。

实验分成两个部分。第一部分，被试被随机分配到高责任组和低责任组，首先分发案例公司背景材料让被试做出锚定判断，之后随机分发四条不同的信息，并要求被试按分发的顺序在四条信息卡片上标上序号，并依次做出四次判断。低责任组匿名，高责任组要求署名，实验不受时间限制。为避免可能的启发作用和被试时间分配上的不合理，在所有被试第一部分回答完毕并按座位顺序收回材料后再分发第二部分的材料。第二部分，主要是对包含责任操纵性检查、自我实现预期水平测试、个人信息填写和自我强化意识测量问卷的填写。对这部分调查问卷，为了获得被试相对真实的看法和态度，均匿名填写。所有被试回答完毕以后按座位顺序收回，与第一部分的材料一起装订好。

四、实验结果分析

(一)随机化检验

对于分类变量性别，使用卡方检验，对于其他变量，如年龄、自我强化意识水平、实习月数，采用方差分析。实证结果表明四个P值均不显著，说明成功实施了随机分配。

(二)操纵性检查

1.责任的操纵性检查

责任感知问卷设计的四个问题从不同的侧面反映了责任的操纵情况，四个问题的综合更能恰当地反映被试承担责任的情况，所以对责任的操纵性检查，从四个问题的综合得分来判断。根据独立样本均值T检验结果，高责任组和低责任组存在显著差异(T=3.496，P=0.001)，从总体上看，本实验成功实施了责任操纵。

2.自我实现预言效应预期的操纵性检查

首先，使用快速样本聚类方法进行分组。将84名被试分为高预期组(包括52名被试)和低预期组(包括32名被试)，高预期组被试平均得分8分，低预期组被试平均得分4分，高预期组显著高于低预期(F=233.800，P=0.000)。然后，根据分组情况进行独立样本均值T检验。从检验结果来看，高预期组和低预期组存在显著差异(T=15.291，P=0.000)，说明本实验成功实施了自我实现预言效应预期的操纵。

(三)自我实现预言效应预期与责任对最终判断值的影响分析

从表1描述性统计结果来看，高预期被试评分均值为57.69，低预期被试评分均值为39.63，这说明高预期水平被试对公司持续经营能力的估计更高，且独立样本T检验结果(T=5.820，P=0.000)显示两者存在显著差异，支持了假设H1a；高责任压力下被试评分均值为41.12，低责任压力下被试评分均值为60.50，这说明被试在低责任压力下对公司持续经营能力的估计更高，且表2独立样本T检验结果(T=6.741，P=0.000)显示两者存在显著差异，支持了假设H2a；高责任组下，随着预期水平的提高，持续经营能力评分由34.56上升到45.15，上升幅度为30.63%，低责任组下，随着预期水平的提高，持续经营能力评分由44.69上升到70.23，上升幅度为57.15%，这说明随着对持续经营不确定审计意见会自我实现的预期水平由低到高，高责任压力下的审计师对持续经营可能性最终判断值的上升幅度要低于低责任压力下审计师最终判断值的上升幅度，支持了假设H3a。从表3方差分析结果来看，存在显著的责任压力主效应、自我实现预言效应预期主效应以及二者的交互效应。

表1 最终判断值的描述性统计

表2 自我实现预言效应预期、责任压力的独立样本T检验

表3 最终判断值的方差分析

(四)自我实现预言效应预期与责任对调整幅度的影响分析

1.不同预期水平对调整幅度的影响

表4检验结果显示，高预期被试的肯定调整幅度大于否定调整幅度(34.75>29.88)，且T值=3.410，P值=0.001，说明高预期被试对两种证据的调整幅度差异明显，对肯定性证据赋予较多的权重，支持了假设H1b；低预期被试的肯定调整幅度小于否定调整幅度(30.97<36.06)，且T值=-2.876，P值=0.007，说明低预期被试对两种证据的调整幅度差异明显，对否定性证据赋予较多的权重，与假设H1c不同，但也说明了低预期水平能增强审计师的客观中立性。

表4 不同预期水平调整幅度的T检验

2.不同责任类型下对调整幅度的影响

表5检验结果显示，高责任被试的肯定调整幅度小于否定调整幅度(34.86<39.26)，且T值=-2.969，P值=0.005，说明高责任被试对两种证据的调整幅度差异明显，对否定性证据赋予较多的权重，支持了假设H2b；低责任被试的肯定调整幅度大于否定调整幅度(31.29>25.21)，且T值=3.706，P值=0.001，说明低责任被试对两种证据的调整幅度差异明显，对肯定性证据赋予较多的权重，与假设H2c不同，但也说明了低责任下审计师的谨慎程度有所减弱。

表5 不同责任类型调整幅度的T检验

3.二者对调整幅度的交互影响

表6检验结果可以看出，在低责任组下，随着预期水平由低到高，肯定调整幅度均大于否定调整幅度(31.50>21.85，30.94>30.69)，不过第一组T=4.304，P值=0.000，差异显著，第二组T值=0.178，P值=0.861，差异不显著。其中低预期组下否定调整幅度30.69与肯定调整幅度30.94之间的差异率为0.81%，高预期组下否定调整幅度21.85与肯定调整幅度31.50之间的差异率为44.17%，高预期组的差异率大于低预期组的差异率，这支持了假设H3b在低责任组下是成立的。而在高责任组下，肯定调整幅度与否定调整幅度差异缩小，甚至来说，否定调整幅度超出了肯定调整幅度(37.92>30.88，41.44>31)，且T值分别为-2.826、-3.894，P值分别为0.009、0.001，差异显著。这可以说在更进一层次上支持了假设H3b，高责任压力对自我实现预言效应预期的调节作用比假设更大，使审计判断更谨慎。

表6 不同责任类型下不同预期水平调整幅度的T检验

五、研究结论

本文将应用心理学中的动机理论引入审计判断研究领域，丰富并拓宽了行为审计学研究范畴，将审计判断研究中的认知过程前移至动机视角，通过实验法回应了Guiral(2011)的研究呼吁，考察了自我实现预言效应预期与其他潜在动机变量的交互影响。关于实验中控制变量的选取，加入自我强化意识这一表征审计师心理特征的变量，丰富了审计判断主体的特征因素，对以后审计判断实验研究具有积极的借鉴作用。

实验结果表明：第一，认为持续经营不确定性审计意见会自我实现预言效应的高预期水平被试，在持续经营能力审计判断任务中赋予肯定性证据更多的权重，对企业持续经营能力的最终评分更高，这说明自我实现预言效应潜在地影响了审计人员对公司持续经营能力的评价；第二，责任压力使得审计师的判断过程更加谨慎、中立，更多地考虑否定性证据，能减少认知偏差，更好地做出无偏判断；第三，自我实现预言效益预期与责任压力的交互作用显著，责任压力能有效抑制自我实现预言效应对审计判断的不利影响。因此，在中国执业环境下应进一步加强审计人员的责任压力，以有效抑制自我实现预言效应的不利影响，提高审计业务水平和审计质量。在具体实施中，一方面要规范注册会计师审计责任的相关法律法规，统一处罚口径，健全民事责任履行机制；另一方面要完善注册会计师审计责任监管体系，扩大监督的广度和深度，形成一个包括政府行政监管、行业监管、会计师事务所的责任管理和媒体等舆论监督的四维全面监管体系，以提高监管的效率和效果。

需要指出的是，本文在持续经营审计判断的实验研究中设定的实验背景与现实判断环境可能还存在着一定差距，如没有考虑时间压力等的影响，在以后的研究中应进一步完善。

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(责任编辑:肖 如)

Self-fulfilling Prophecy Effect Expectation，Responsibility Pressure and Going-concern Audit Judgment:An Experimental Study

NIE Ping，CHEN Yang

(College of Business Administration， Hunan University， Changsha 410079，China)

Based on the personality theory of Murray，this paper makes use of the belief adjustment model，and the experiment and statistical methods to study the inner spontaneous motivation of the self-fulfilling prophecy effect expectation，the external motivation of responsibility pressure and their interaction effects on the going-concern audit judgment.The study finds that the self-fulfilling prophecy effect expectation leads the auditors to give positive evidence more weight in the continuous operation ability judgment task，which affects their judgment of the continuous operation ability.The responsibility pressure makes the auditors become more cautious and neutral in the judgment process and give negative evidence more attention,which can effectively restrain the negative impact of the self-fulfilling prophecy effects on the audit judgment.

going-concern audit judgment；self-fulfilling prophecy effect；responsibility pressure；belief adjustment model

2015-05-11

教育部人文社科基金资助项目(10JYC630184)；湖南省创新平台与湖南风险导向基地资助项目(10K011)

聂萍(1972-)，女，湖南沅江人，湖南大学工商管理学院副教授，博士；陈阳(1990-)，女，湖南益阳人，湖南大学工商管理学院硕士生。

F239.4

A

1004-4892(2016)05-0062-09