中国税收协定政策与金砖国家税收合作*

李　娜（华东政法大学 上海 200042）

中国税收协定政策与金砖国家税收合作*

李娜（华东政法大学 上海 200042）

内容提要：中国的税收协定政策具有注重保护来源国征税权，逐步向居民国角色转变，以及积极打击跨境逃避税行为的特点。这些特点与其他四个金砖国家的税收政策具有共性，因此可以作为金砖国家税收合作的一部分内容。同时，金砖五国应尽快找到共同的税收利益，以此为基础建立一个有效的沟通平台，开展渐进式的税收合作。

金砖国家税收合作税收协定来源国向居民国角色转变打击逃避税

2016年6月，在俄罗斯叶卡捷琳堡召开的“第十界欧亚法律大会”上，各国学者力图从金砖五国差异巨大的税收协定政策中找出共同之处，作为开展金砖国家税收合作的基础之一。①“第十界欧亚法律大会”由俄罗斯法律专家联合会和金砖国家法律研究承办，于2016年6月9日-10日在俄罗斯叶卡捷琳堡召开。本届大会的研讨主题为“发达国家和发展中国家经济利益协作：金砖国家在建立新法律规则中的角色”，各国学者就国际法、民法、刑法、税法等议题做报告和展开研讨。本文是基于笔者在该大会税法议题中所做的“中国税收协定发展趋势及金砖国家税收合作途径”的报告撰写。与会学者经讨论发现，五国的税收协定政策存在三方面共性：一是注重保护来源国的征税权，二是近年来签订的协定开始表现出逐步从来源国向居民国角色转变，三是都在积极地打击跨境逃避税行为。基于这些共性，大会同意组成一个小组，从学术研究的角度共同起草一份税收协定模板。若这份协定模版能够反映金砖国家共同的税收利益，则既可以作为五国税务机关在谈签税收协定时的参考文件，又可以作为金砖国家税收合作的成果之一。

一、中国在税收协定政策上的角色转变

截至2016年6月,中国已与104个国家和地区签订了税收协定，数量名列金砖五国榜首。观察自1983年以来中国所签订的税收协定，可以发现中国正逐步从注重保护来源国征税权转向重视维护居民国征税权，这个角色的转变与中国在经济战略上从重视“引进来”逐步转向加强“走出去”保持了一致的趋势。但同时也要承认，要完成一百多个税收协定中的角色转变，是一项非常艰巨的工作。

（一）注重保护来源国征税权

在二十世纪八九十年代,中国的经济政策是吸引外商投资、重视资本和技术的“引进来”，所以在谈签税收协定时多会从资本输入国的角度考虑如何保护本国的征税权。因此，在这个时期签订的税收协定中，很多条款都能反映出中国很重视保护来源国的征税权。例如，从1983年到1999年，在中国与62个国家签订的税收协定中，56%的协定都规定了建筑、安装或装配工程在来源国构成常设机构时，应为在来源国连续活动183天或六个月以上。①其余的税收协定规定了8个月、12个月或24个月不等的期限，与《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》( 简称“OECD范本”)建议的12个月期限更接近。这个时限要求与《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(简称“UN范本”)中所建议的6个月期限保持一致。由于当时多是外国承包商来中国提供建筑、安装或装配服务，约定较短的常设机构期限可以有助于中国站在来源国的立场上有效地对外国承包商征税。②那力.联合国范本与经合组织范本：区别与晚近发展[J].江西社会科学,2012(4).这一特点在中国与OECD国家签订的税收协定中表现得尤为明显。从1983年到1999年，中国与28个OECD国家签订了税收协定，其中79%的协定都规定了六个月的建筑工程常设机构期限，体现出中国在与发达国家谈签税收协定时，更加注重保护本国作为来源国的征税权。

对于其他四个金砖国家，保护来源国的征税权也是他们税收协定政策所关注的重点之一。例如,俄罗斯作为天然气、石油等自然资源大国，所关注的是在发生勘探、开采、工程技术服务等经济活动时，税收协定中所涉及相关条款，如常设机构、不动产收入、特许权使用费等都必须确保俄罗斯的征税权。③Danil Vinnitskiy,《BRICS and Emergency of International Tax Coordination》[A].Yariv Brauner＆Pasquale Pistone. IBFD. 2015年.72.巴西所关注的重点则是向境外支付的技术服务费，巴西税务机关一直将技术服务费解释为应适用税收协定第12条的特许权使用费条款或适用第21条的其他收入条款，而不应适用第7条营业利润条款，以此来避免服务商以未在巴西构成常设机构为理由不在巴西纳税。④Luis Eduardo Schoueri.《BRICS and Emergency of International Tax Coordination》[A]. Yariv Brauner＆Pasquale Pistone.IBFD, 2015.55.

（二）由来源国向居民国角色转变

在中国于二十世纪八九十年代签订的税收协定中，对于一些缔约国,当时的中国已经在经济活动中处于资本输出国地位，所以这些协定中的一些条款也显示出中国已经开始站在居民国的立场上考虑如何征税。例如，在中国与越南1995年签订的税收协定中，虽然对于建筑工地构成常设机构的期限也规定为连续活动六个月，但在与协定同时签订的换文中,中越双方进一步补充道:“如果越南今后修改有关谈判税收协定的政策，或者越南同任何其他国家对协定上述确定常设机构适用更长的期限达成协议，本协定即应修改列入更长的判定常设机构的期限”。从这样的文本来推断，税收协定中的六个月常设机构期限可能是应越南的要求而规定的，但从换文中能明显看出，中国站在居民国的立场上是倾向于采用较长的期限，而且通过签订换文的方式,中国也保留了将来延长这个期限的可能性。

近年来，随着“走出去”战略的实施，中国逐步从资本输入国向资本输出国的角色转变。反映在税收协定政策上,就是在签订新的税收协定时,中国开始考虑如何确保居民国的征税权。从2000年至今，在中国与52个国家和地区签订的税收协定中，含有六个月就构成建筑工程常设机构的协定数量下降到41%，更多的税收协定采用的是OECD范本建议的十二个月期限。尤其值得注意的是在2007年到2014年期间，当中国与十个缔约国重新谈签税收协定时，①这十个缔约国分别为新加坡（2007）、比利时（2009）、芬兰（2010）、马耳他（2010）、英国（2011）、丹麦（2012）、法国（2013）、荷兰（2013）、瑞士（2013）和德国（2014）。其中的七个新协定都将建筑工程常设机构的期限从原来的六个月改为十二个月。②这七个在新协定中变更期限的国家为：比利时、英国、丹麦、法国、荷兰、瑞士和德国。结合中国商务部的统计数据来分析,会发现这项税收政策变化非常合理甚至具有前瞻意识。从2000年到2015年，中国企业对外承包工程的营业额大幅度增长,从2000年的84亿美元跃升至2015年的1540.7亿美元。③商务部统计数据：http://data.mofcom.gov.cn/channel/includes/list.shtml?channel=dwjjhz&visit=C，最近一次登陆日期为2016年6月1日。就上述七个与中国延长了常设机构期限的缔约国而言，特别是法国、英国和德国，他们都是中国海外承包工程的主要目的地市场国。④商务部，《中国对外投资合作发展报告》（2015），见http://fec.mofcom.gov.cn/article/tzhzcj/tzhz/upload/zgdwtzhzfzbg2015.pdf。可以说，这些新税收协定通过延长常设机构期限的方式，确保我国在继续加大促进海外投资时，仍能够保护我国的征税权。

金砖国家经济的共通处之一就是都在向资本输出国转变。例如，印度在技术服务、巴西在矿产资源出口、俄罗斯在石油和天然气资源出口等跨境经济活动中多处于输出国地位。虽然五国的转变进度不同、重点领域不同，但资本输出的发展趋势已经要求金砖国家在税收协定政策上必须尽快寻找到合适的角色转变途径。南非在角色转变问题上已经有了一些经验，对非洲国家而言，南非在经济活动中多扮演资本输出国角色；但在与非洲之外国家的经济活动中，南非则往往处于资本输入国地位。于是，南非的税收协定政策就表现出非常明显的区别待遇：对于与非洲国家签订的协定，南非强调的是保护居民国征税权；但在与非洲之外国家签订的协定中，南非强调的是保护来源国的征税权。⑤Johann Hattingh.BRICS and Emergency of International Tax Coordination [A]，Yariv Brauner＆Pasquale Pistone.IBFD,2015.241.这一区别待遇的税收协定政策可供中国借鉴。

（三）角色转变中所面临的挑战

要完成在税收协定政策中的角色转变,中国税务机关面临着艰巨的任务。首先，重新与中国签订税收协定的国家仅有十个，对于剩下的九十余个国家和地区,中国税务机关需要逐一甄别哪些缔约方正处于或将处于从中国输入资本、劳力和技术的地位，然后要尽快与这些国家和地区重新谈签税收协定。例如，沙特阿拉伯、伊拉克、印度尼西亚、巴基斯坦和越南是2015年中国海外承包工程中完成合同额最靠前的五个国家。⑥商务部，《中国对外投资合作发展报告》（2015），见http://fec.mofcom.gov.cn/article/tzhzcj/tzhz/upload/zgdwtzhzfzbg2015.pdf。但在这些国家中，只有中国与沙特阿拉伯签订的税收协定中约定的是二十四个月建筑工程常设机构期限，而中国与印度尼西亚、巴基斯坦和越南的税收协定中所约定的仍是六个月期限，因此，当中国企业在这些国家承包工程时，一旦施工期限超过六个月，这些来源国就会取得征税权。另外到目前为止，伊拉克和中国还没有签订税收协定。由于没有税收协定来限制伊拉克的征税权，伊拉克就可以根据国内法对我国工程企业的营业利润进行征税。这个角色转变的难题在接下来几年中将更加突出，因为我国实施“一带一路”战略，意味着要向沿线国家加大投资，而在64个沿线国家中，有11个国家还没有和我国签订税收协定，⑦11个未与我国签订税收协定的国家分别为缅甸、柬埔寨、东帝汶、阿富汗、马尔代夫、不丹、伊拉克、约旦、黎巴嫩、也门、巴勒斯坦。剩下的53个国家和我国签订的税收协定则多侧重保护来源国的征税权。⑧王文静 赖泓宇.“一带一路”战略的国际税收协调[J].国际税收，2016(4).因此，为了确保在实施“一带一路”战略时，中国不会过多地丧失征税权，重新梳理与沿线国家的税收协定已是迫在眉睫。

另外，角色转变也会触发已有税收协定中的一些潜在问题，包括对双重居民的认定、对收入性质识别的冲突、对税收信息交换范围和方式的确认以及如何有效解决税收争议等。例如，在1984年生效的中美税收协定中，对于税收居民，只是简单地规定为“按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构、注册所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人”；对于可能出现的双重税收居民身份问题，协定并未规定任何打破平局规则（Tie-Breaker rule），而是约定将由缔约国双方主管当局协商解决。这个条款从1984年存续至今，并且美国国内法目前还是规定以注册地作为判断美国居民企业的唯一标准，而我国从2008年开始实施的企业所得税法已经规定了注册地与实际管理机构所在地择一的标准。随着我国企业对美投资不断增长，可能会有越来越多的企业在美国注册但实际管理机构却在我国国内，这将导致关于双重税收居民认定争议的增加，而在采用协定中约定的协商程序来解决时，很可能会面临磋商时间过长甚至无法有效解决的情况。因此，在谈签新税收协定时，不仅征税权角色需要转变，而且也需要重新审查协定中相关的其他条款。对于这一点，中国和德国在2014年谈签新税收协定时就采取了很好的策略，不但在征税权方面成功地约定了十二个月的建筑工程常设机构期限，以此来取代旧协定中的六个月期限；而且对于居民的判定标准，取消了旧协定中的“总机构所在地”标准，约定了“成立地”和“实际管理机构所在地”两个标准，这与中国企业所得税法的约定相一致，从整体上改进了中德税收协定。

二、积极打击跨境逃避税行为

积极打击跨境逃避税行为也是金砖五国税收协定政策上的共同特征之一。无论是印度几起几浮的沃达丰案①2007年，当Hutchison BVI 公司将其在Hutchison Cayman公司中的股份卖给沃达丰荷兰公司时，印度税务机关试图主张该股份转让实际上转让的印度子公司的利益，以此来对该股份转让征税。但是在2012年印度最高法院判决，印度税务机关试图“穿透”(looking through) 的主张无效，因为印度当时的国内法中并没有授权使用反避税规则来否定税收筹划安排。印度的税务机关立即作出反应，扩大一般反避税规则的适用范围来授予印度税务机关在间接股权转让案件中的反避税调查权力，而且对沃达丰在印度子公司的关联公司定价和其它股权转让交易都开展了反避税调查。，还是俄罗斯与南非在不断地放宽对本国纳税居民的认定标准，目的都是为了保护本国税基、防止逃避税。

中国近年来也在不断加大反避税力度。在国内法方面，中国在2014年12月颁布了《一般反避税管理办法（试行）》，又于2015年颁布了《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号），取代了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）的部分内容，这一发展趋势与其他四国保持一致。

同时，我国也逐步将国内法中的反避税规则引入到税收协定的条文、解释和执行之中。例如，在2010年我国与马耳他签订的税收协定和2013年我国与荷兰签订的税收协定中，都约定了“本协定不应妨碍缔约国双方行使其关于防止逃税和避税（不论是否称为逃税和避税）的国内法律及措施的权利，但以不导致与本协定冲突的税收为限”。紧接着，在2014年与德国签订的税收协定中，明确约定了该协议“不应被解释为排除一方执行其关于防止规避税负的规定及措施”。上述规定直接将国内反避税规则引入到税收协定文本中，使得在解释和执行协定的规程中，即使遵从协定优先的原则，我国也可以直接引用这些协定条文来适用国内法中的反避税规则。在2015年我国与智利签订的税收协定中，更明确了协定的目的除了避免对所得的双重征税之外，也同时“防止逃避税行为造成的不征税或少征税（包括通过择协避税安排,为第三国居民获取本协定下的税收优惠）”，这就将防止双重不征税明确写入了协定的目的之一，为将来从这个角度解释和执行条约打击逃避税打下了基础。

当然，金砖国家不断加强反逃避税措施也是在顺应国际社会实施打击税基侵蚀和利润转移(BEPS)的热潮。但是，从学术角度必须要提出一个忧虑：不断扩大反逃避税措施的适用范围，可能导致将“税收道德”(tax morale)的概念凌驾于法律条文之上，虽然这可以给税务机关赋予更多的自由裁量权，但同时也可能会造成跨国公司对投资环境、税收负担的确定性产生忧虑，由此可能会打击跨国公司的投资积极性。②E. Posner. Law and Social Norms: The Case of Tax Compliance, 86 Virginia L.Rev., p. 1786 (2000); D. Kahan＆Trust. Collective Action, and Law, 81 Boston Univ. L. Rev., p. 338 (2001); D. Kahan. Signaling or Reciprocating? A Response to Erich Posner’s Law and Social Norms, 36 Richmond L. Rev., p.369 (2002).这也是为什么很多国家的内部机构和学者都在质疑在BEPS项目下这样狂舞大棒是否能正确地满足其国家利益。因此，金砖国家在加大打击逃避税时还必须考虑可能带来的负面效果，因为五国都无法承受因为过激地打击逃避税而出现资本外流的结果。五国都需要吸引跨国公司继续投资，因为除了所得税方面是否足额纳税外，跨国公司的投资还是在增加就业、缴纳间接税等方面对五国的经济发展起着重要作用。所以，虽然金砖国家领导人在G20峰会上都承诺了要参与该项目，但是金砖国家需要自问，是否自己国家的利益与OECD国家的利益一致？例如，南非与俄罗斯正在大幅度地提供税收优惠政策，这些税收优惠可能很难通过BEPS项目中关于有害税收竞争的测试；而印度与毛里求斯的税收协定也有纵容纳税人滥用税收协定的嫌疑。因此，在实施BEPS项目时，金砖国家不能跟风OECD国家，而是应该五国间联合起来，找到共同利益点，然后采取一致的打击逃避税行动。

三、金砖国家的合作途径

对于金砖国家在税收协定政策方面的合作，关键是要找到五国的共同税收利益，然后在此基础上建立一个沟通平台，渐进式地开展合作。从学术角度上，无论是学者共同起草一份五国都可以使用的税收协定模板，还是建议五国共同签订一个多边税收协定，目的都是为了通过在税收协定政策方面采取一致行动，提升金砖国家在国际税收领域的地位。

为了协调金砖国家间长期的、可持续的税收合作，需要尽快建立一个常设性的平台。可以通过在金砖国家开发银行（New Development Bank）中设立一个常设性的税收政策部门的方式来建立平台，组织税收专家共同研究五国的税收政策问题，定期发布研究成果，并且协调税务机关和税务专家的合作，而且可以多参与联合国国际税收合作专家委员会的工作。

中国在金砖五国中的领导地位已经逐步显现，因此中国税收协定政策的发展方向将关系到金砖国家在国际税收领域的共同话语权。中国已经开始培训一些不发达国家的税务官员，帮助更多的发展中国家在整体上提升税收监管水平。只有联合其他金砖国家、联合更多的发展中国家，中国才能实现从规则接受者到规则制定者的转变。

［1］李娜.金砖国家税收合作展望：求同存异、互信共赢[J].国际税收,2015,(1).

［2］姜跃生.携手发展中国家 完善“一带一路”税收政策[J].国际税收,2015,(8).

李鸿翔 / 图

责任编辑：王平

Tax Treaty Policy of China and Tax Cooperation among BRICS Countries

Na Li

China’s tax treaty policy demonstrates certain features such as protecting the taxing right of source state, gradually shifting to the role of resident state, and being active in fighting against cross-border tax evasion and tax avoidance. These are also the common features of the other four BRICS countries’ tax treaty policy, and thus could be part of the tax cooperation content among BRICS countries. At the meantime, the BRICS countries shall find their common tax interests ASAP so as to establish an efficient platform for communication to carry out the tax cooperation progressively.

Tax cooperation among BRICS Countries Tax treaty Role shifting from source state to resident state Anti-tax evasion and avoidance

F810.42

A

2095-6126(2016)11-0006-05

*此文为中国博士后科学基金资助项目(资助编号:2016M590338)的研究成果。