纳税人出租不动产异地预缴税款的税会处理

何广涛　史鲁豫

纳税人出租不动产异地预缴税款的税会处理

何广涛史鲁豫

（北京城建集团有限责任公司山东省栖霞市财政局）

由于不动产空间位置的不可移动性，现行增值税政策要求纳税人出租异地不动产需在不动产所在地预缴税款。本文针对异地预缴的成因、不需要预缴的例外情形、未按规定预缴的风险、预缴的具体实操流程、会计处理等问题进行了阐述。

不动产出租预缴增值税

一、为什么要预缴

空间位置的不可移动性是不动产的最大特征，在营业税税制下，纳税人出租不动产，应向不动产所在地的主管地税机关申报缴纳营业税。根据财政部和国家税务总局在营改增之初印发的《营业税改征增值税试点方案》（财税〔2016〕110号），营改增工作要坚持的一个重要原则是，“试点期间保持现行财政体制基本稳定”。

在此原则下，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）以及《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号，以下简称16号公告）规定，单位和个体工商户出租不动产，应向不动产所在地主管国税机关预缴增值税，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

二、哪些情形不需要预缴

根据36号文附件一《销售服务、无形资产、不动产注释》，不动产租赁包括不动产经营租赁和不动产融资租赁，将建筑物、构筑物等不动产的广告位出租，以及纳税人提供的车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等），按照经营租赁服务缴纳增值税。但需要注意的是，不是所有的不动产租赁业务都需要就地预缴税款，至少有以下四种情形就不需要预缴。

（一）其他个人出租不动产

个体工商户以外的其他个人，属于自然人范畴，无需进行税务登记，没有“机构所在地”的概念，因此16号公告第四条规定，其他个人出租不动产，应按照规定的方法计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报缴纳增值税。

（二）不动产融资租赁

36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》只提及纳税人提供不动产经营租赁服务需要就地预缴税款，16号公告的适用范围也是纳税人以经营租赁方式出租其取得不动产，因此其他个人以外的纳税人开展不动产融资租赁业务不需要就地预缴，发生纳税义务直接在机构所在地主管国税机关申报纳税。

至于以不动产为标的的融资性售后回租，其本身就不属于租赁服务税目，而是属于贷款服务，就更谈不上异地预缴了。

（三）道路通行服务

由于道路通行服务对应的标的资产，通常会跨若干个行政区域，其所在地的县（市、区）难以准确界定，因此16号公告第二条规定，纳税人提供的道路通行服务不适用本办法，发生纳税义务直接在机构所在地主管国税机关申报纳税。

（四）部分城市纳税人本市跨区出租不动产

16号公告第五条规定，纳税人出租的不动产所在地与其机构所在地在同一直辖市或计划单列市但不在同一县（市、区）的，由直辖市或计划单列市国家税务局决定是否在不动产所在地预缴税款。换言之，注册地在北京、上海、天津、重庆以及大连、青岛、深圳、宁波厦门等九个城市的单位和个体工商户，出租坐落地与注册地同市不同县（市、区）的不动产，是否需要预缴由所在直辖市或者计划单列市国家税务局决定。

据笔者掌握的资料，北京市和青岛市国税局已明确本市跨区提供经营租赁服务不在不动产所在地预缴税款，直接向机构所在地主管国税机关申报纳税，上海、天津、重庆、大连等四个城市明确提供不动产经营租赁服务需要分区预缴，深圳、厦门、宁波等三个城市未见公开政策文件。

三、未按规定预缴有什么后果

16号公告第十三条规定，纳税人出租不动产，按照该办法规定应向不动产所在地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，或者未按照该办法规定缴纳税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、四十条、六十四条和六十八条的规定，纳税人未按期进行纳税申报和缴纳税款，将面临如下风险：

其一，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：

(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。

(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

税务机关采取强制执行措施时，对未缴纳的滞纳金同时强制执行。

其二，纳税人不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

其三，纳税人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除采取上述强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

笔者理解，所谓的“未按规定预缴税款”，至少应包括未按规定时间预缴税款、未按规定地点预缴税款以及未按照规定计算方法预缴税款等情形。

四、怎样预缴

（一）预缴的税种

纳税人出租异地不动产，除需要预缴增值税外，根据附加税费相关法规以及《财政部国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税〔2016〕74号）的规定，城建税、教育费附加、地方教育费附加等附加税费以实际缴纳的增值税为计税依据，以增值税的缴纳地点为缴纳地点，因此纳税人在预缴增值税税款时，应以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

（二）预缴的时间

16号公告第六条规定，纳税人出租不动产需要预缴税款的，应在取得租金的次月纳税申报期或不动产所在地主管国税机关核定的纳税期限预缴税款。

根据以上规定，一般纳税人当月取得租金的，应在次月申报期预缴税款；小规模纳税人本季度取得租金的，应在季度满次月申报期预缴税款。

需要注意的是，16号公告在界定纳税人预缴税款的时间时，是以“取得租金”为参照时点的，体现的是收付实现制概念，因此，只要没有取得租金，哪怕已经发生纳税义务，也无需预缴税款。

（三）预缴税款的计算

1.增值税

纳税人适用一般计税方法计税的，预缴增值税按下式计算：

应预缴增值税=含税销售额÷（1+11%）×3%

纳税人适用简易计税方法的，除个人出租住房外，预缴增值税按下式计算：

应预缴增值税=预收款÷（1+5%）×5%

个体工商户出租住房，预缴增值税按下式计算：

应预缴增值税=预收款÷（1+5%）×1.5%

2.附加税费

纳税人应预缴的附加税费，按下式计算：

应预缴城建税=缴纳的增值税×城建税税率或教育费附加征收率

不动产所在地在市区的，城建税税率为7%；所在地在县城、镇的，城建税税率为5%；所在地不在市区、县城或镇的，城建税税率为1%。

教育费附加和地方教育费附加征收率全国统一为3%和2%。

（四）预缴的流程

根据《国家税务总局关于优化〈外出经营活动税收管理证明〉相关制度和办理程序的意见》（税总发〔2016〕106号），异地不动产租赁业务不适用外出经营活动税收管理相关制度规定。因此，纳税人出租异地不动产，无需办理《外管证》，在取得租金的次月，填报《增值税预缴税款表》，向不动产所在地主管国税机关预缴增值税，向主管地税机关预缴附加税费即可。

（五）已预缴税款的抵减

根据16号公告相关规定，单位和个体工商户预缴的增值税税款，可以凭完税凭证在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。那么，不同计税方法、不同坐落地的不动产的预缴税款与应纳税额可以综合抵减吗？

笔者认为答案是肯定的，理由有三：

其一，从政策层面看，16号公告第十条明确规定纳税人预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，并未提到不同计税方法，也未提到不同地区的标的资产，法无禁止即可行。

其二，从技术层面看，已预缴税款的抵减，是通过填报增值税纳税申报表实现的。主表第19栏“一般计税方法应纳税额”，加上第21栏“简易计税方法的应纳税额”，得出第24栏“应纳税额合计”，然后抵减第28栏“分次预缴税额”，最终确定第34栏“本期应补（退）税额”。而“分次预缴税额”数据来源于附列资料（四）的第五行第四列，这一数据是不区分计税方法的。

其三，从理论层面看，预缴的税款是纳税人真金白银的现金流出，而且是提前流出，设置预缴环节本身已经牺牲了纳税人的利益，再规定分计税方法乃至分标的资产抵减应纳税额，于情不忍，于理不合。

因此，纳税人出租异地不动产已预缴的增值税税款，在纳税申报时可综合抵减纳税人的所有业务的应纳税额。

五、案例分析

（一）案例背景

A公司为一般纳税人，注册地位于北京市朝阳区，该公司在上海市静安区拥有一处不动产，该不动产系营改增试点前购置，2016年10月A公司将该不动产对外出租，选用简易计税方法计税，并已向朝阳区主管国税机关履行计税方法备案手续。10月15日取得季付租金189万元，同日向承租方开具增值税专用发票，金额180万元，税额9万元。不考虑该公司其他业务，以及该不动产处置业务除增值税及其附加税费之外的其他税费。

（二）税务处理

1.2016年10月15日取得租金，发生纳税义务，应在11月申报期向静安区主管国税机关预缴增值税，填报《增值税预缴税款表》，并取得完税凭证，不要开具《外管证》及报验登记。

应预缴增值税=189÷（1+5%）×5%=9万元

应预缴城建税=9×7%=0.63万元

应预缴教育费附加=9×3%=0.27万元

应预缴地方教育费附加=9×2%=0.18万元

2.11月申报期填报增值税申报表，附列资料（一）第9b行第1列填写189万元，第2列填写9万元；附列资料（四）的第5行第2、3、4列填写9万元；主表第5行填写180万元，第21行和第28行填写9万元；第34行自动计算为零。

（三）会计处理

1.预缴增值税及其附加时，凭完税凭证等

借：应交税费—预缴增值税90000

—应交城建税6300

—应交教育费附加2700

—应交地方教育费附加1800

贷：银行存款100800

2.收取租金，凭入账单等原始凭证

借：银行存款1890000

贷：预收账款1890000

3.确认纳税义务

借：应交税费—待转增值税额90000

贷：应交税费—应交增值税（简易计税）90000

4.本季度各月确认收入

借：预收账款630000（189万元÷3）

贷：其他业务收入600000（180万元÷3）

应交税费—待转增值税额

30000（9万元÷3）

5、月末结转应纳税额

借：应交税费—应交增值税（简易计税）90000贷：应交税费—未交增值税90000

6.预缴税款抵减应纳税额

借：应交税费—未交增值税90000

贷：应交税费—预缴增值税90000

7.资产负债表日结转已交附加税

借：营业税金及附加10800

贷：应交税费—应交城建税6300

—应交教育费附加2700

—应交地方教育费附加1800

通过上述税会处理，A公司纳税申报表上反映了其异地出租不动产业务10月份发生纳税义务9万元，已于当期在不动产所在地上海市静安区国税机关完税，机构所在地朝阳区国税机关应补税额为零。会计收入按照权责发生制和价税分离原则进行确认，每月60万元。税务与会计口径上的差异，通过“应交税费—待转增值税额”科目协调解决。

主要参考文献：

[1]财政部国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）

[2]国家税务总局.纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第16号）

[3]财政部.关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）（财办会[2016]27号）

责编:险峰

▲财经资讯

财政部完善中央单位政府采购预算管理

财政部发布《关于完善中央单位政府采购预算管理和中央高校、科研院所科研仪器设备采购管理有关事项的通知》，自2017年1月1日起开始执行。

通知称，为进一步完善中央单位政府采购预算管理，落实中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的有关意见》有关中央高校、科研院所科研仪器设备采购管理的要求，并将有关事项发布通知。

通知明确，完善中央单位政府采购预算管理。全面完整编制政府采购预算是加强政府采购管理的重要基础。中央单位应随部门预算编制一并编制政府采购预算。预算执行中部门预算资金调剂（包括追加、追减或调整结构）需要明确政府采购预算的，应按部门预算调剂的有关程序和规定一并办理，由主管预算单位报财政部（部门预算管理司）审核批复。

通知强调，除部门预算资金调剂情形外，中央单位预算执行中预算支出总金额不变但需要单独调剂政府采购预算的类别（货物、工程、服务）和金额，以及使用非财政拨款资金采购需要明确政府采购预算的，由主管预算单位报财政部（国库司）备案。备案文件中应当载明中央单位名称、预算项目名称及编码、采购项目名称以及政府采购预算的类别、金额和调剂原因等项目基本情况说明。备案由主管预算单位组织在现行的“政府采购计划管理系统”（以下简称采购计划系统）中录入政府采购预算，并上传备案文件的电子扫描件。录入的政府采购预算作为中央单位编报政府采购计划、申请变更政府采购方式和采购进口产品的依据。

通知明确，完善中央高校、科研院所科研仪器设备采购管理。中央高校、科研院所可自行采购科研仪器设备；对中央高校、科研院所采购进口科研仪器设备实行备案制管理；简化中央高校、科研院所科研仪器设备变更政府采购方式审批流程；中央高校、科研院所可自行选择科研仪器设备评审专家。加强对科研仪器设备采购的内部控制管理。

中央高校、科研院所应按照《财政部关于加强政府采购活动内部管理的指导意见》（财库〔2016〕99号）的规定，进一步完善内部管理规定，加强科研仪器设备采购的内控管理，严格执行政府采购相关规定，主动公开政府采购相关信息，做到科研仪器设备采购的全程公开、透明、可追溯。

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