我国地方税体系建设的制约因素与完善对策

李克桥

(河北大学 管理学院，河北 保定 071002 )



我国地方税体系建设的制约因素与完善对策

李克桥

(河北大学 管理学院，河北 保定 071002 )

随着“营改增”的全面实施，地方税收体系中失去了主体税种，房产税等小税种难以承担支撑地方税收体系大任，作为直接税的所得税虽然占有比例较高，却都属于共享税。我国地方税体系之所以难以建立，除了经济结构和收入分配不合理等客观条件外，主要是其在税制建设过程中，受到诸多因素的阻碍，如法治建设落后、配套制度不健全、征管机制不完善等。在这一背景下，从我国地方税收收入影响地方财力保障的程度入手，对我国地方税体系建设中的制度性障碍进行分析研究，并提出了基本对策。

分税制；地方税体系；地方税制；税制建设

中国共产党十八届三中全会指出，我国深化财税体制改革的基本目标之一，就是完善地方税体系。要完善地方税体系，就要明确体系建设的制约因素，而这些因素，除了经济因素之外，主要的是税制结构因素和制度建设中的制约因素。

一、现行地方税制结构对地方财力保障的影响

目前，就我国地方财力保障而言，主要来源于地方取得的本级财政收入和中央转移支付拨款，本级财政收入主要包括地方税收收入和非税收入，因此，在地方税的制度建设中,税种的构成直接决定着地方财力保障程度。

(一)我国地方税收收入对地方基本财力的保障程度

近年来，随着事权与财权匹配度的强化，地方财政收入占全国财政收入的比重有所增加，由2009年的47.58%提高到2014年的54.05%，提高了6个百分点(表1)，但是，地方税收收入作为地方财政收入主要来源的地位却不断减弱，由2009年的80.23%下降为2014年的77.94%，降低了将近3个百分点(图1)；同时，尽管地方财政收入自我保障率有所提高，由2009年的53.41%上升到2014年的58.76%，但需要中央转移支付的比例平均仍高达43.6%，说明地方财政支出对中央的一般转移支付依赖程度仍然较高，结构性矛盾短期内仍然难以化解(图2)。

图1 2009-2014年地方财政收入中地方税收收入与地方非税收入占比

表1 2009-2014年我国地方税收收入相关指标

数据来源：历年国家统计年鉴。

图2 2009-2014年地方财政、税收收入占地方财政支出的比例

(二)地方税收收入中非流转税收入的地位

资料显示，2009-2014年，在我国地方税收

收入中,尽管非流转税收入占有的比重由47%增长到了52%，但总体水平仍然较低，平均占比仅为50%左右，没有哪一种税或哪一类税能够单独成为地方的主体税种(表2，图3)。其中，作为占比最大的所得税类，比重也不过20%，且两个所得税均为共享税。资源税类近年来增幅较大，占比达到15%，其增速较快的税种是资源税和土地增值税，至于财产税类和行为税类一直在10%和6%左右摆动，没有任何起色，目前来说，要想把房地产税等财产税作为地方税体系的主体税种为时尚早。因此，无论从各类税收收入与当年地方税收收入的占比分析，还是从各类税种对地方财力的保障程度分析，若将现行开征的税种作为地方财力的主要支柱，任重道远。

表2 2009-2014年我国地方非流转税收入构成

续表2

项 目年份 2009 2010 2011 2012 2013 2014资源税类资源税338.24417.57595.87855.76960.311039.38土地增值税719.561278.292062.612719.063293.913914.68耕地占用税633.07888.641075.461620.711808.232059.05城镇土地使用税920.981004.011222.261541.711718.771992.62小计2611.853588.514956.206737.247781.229005.73财产税类房产税803.66894.071102.391372.491581.501851.64契税1735.052464.852765.732874.013844.024000.70车船税186.51241.62302.00393.02473.96541.06小计2725.223600.544170.124639.525899.486393.40行为税类印花税402.45512.52616.94691.25788.81893.12城市维护建设税1419.921736.272609.922934.763243.603461.82烟叶税80.8178.3691.38131.78150.26141.05小计1500.731814.632701.303066.543393.863602.87合计12338.0915986.3520994.9524342.5327670.4430781.22

数据来源：历年国家统计年鉴。

图3 2009-2014年非流转税收入占地方税收收入的比重

二、制约我国地方税制体系建设的主要因素

从地方税收收入结构分析中可以看出，当营业税灭失后，我国地方税收失去了由某个主体税种为支撑的完整体系，部分直接税也难以发挥主体税种的作用。究其原因，除了国民经济发展过程中经济效益不高、收入分配不合理外，主要是地方税制的法制体系不完善、配套制度不健全和综合治税机制缺失造成的。

(一)现行分税制模式成为地方税制体系建设的瓶颈

按照1994年制定的分税制财政管理体制，为了保障中央和地方的基本财力，将消费税、关税等划归中央，将地方企业的企业所得税和营业税等划归地方，同时为了兼顾央地财力调剂，将增值税划分为中央地方共享税。然而，面对经济增长带来的所得税猛增的势头，2002年，中央决定将所得税实行中央与地方“五五分成”，2003年改为“六四分成”，“分税制”演变成了“分成制”，于是，能够担纲主体的大税只剩下了消费税和营业税在中央和地方之间还有较为明确的界限。随着2012-2016年“营改增”的收官，增值税实行“五五分成”，营业税作为唯一的地方独立主体税种灭失，地方主体税种消失殆尽。俗话说“人无头不走，鸟无头不飞”，无论是中央还是地方税收体系，无论采用单一主体还是双主体，税收体系或税制体系都要由某一个或几个主体税种支撑。失去了主体税种的税制体系，难以称之为“体系”，因此，在现有“分成制”模式下，如果不继续推进税制改革，就很难实现中共十八届三中全会明确的“完善地方税体系”的目标[1]。

(二)地方税制的法制体系不完善

1.地方税制的立法层次较低,阻碍其法制建设进程。就目前而言，在地方税收体系的主要税种中，只有车船税法属于全国人民代表大会常务委员会以法律形式通过的，个人所得税法和企业所得税法虽然也属于法律范畴，但属于中央地方共享税，至于房产税、城镇土地使用税、契税等税收制度，则是由全国人民代表大会及其常务委员会授权国务院以行政法规的形式颁布的。至于一些税种的实施细则，是由国务院授权级别更低的财政部和国家税务总局等相关主管部门制定实施的。由于我国地方没有税收立法权，地方人民代表大会要想因地制宜地作出税种设置、调整税率和税收减免的规定，根本不可能。在全面推进依法治国方略的背景下，纳税人的“法治”意识不断增强，尤其是直接税与其利益休戚相关，因此，直接税在税制建设中就更加引发纳税人的关注。在这场利益博弈过程中，立法层次的变化实质是一种利益权益的较量，政府作为税收的既得利益者，纳税人作为税收的贡献者，如果由受益者制定税法，却失去税收贡献者的监督制约。这不仅关乎法律的威严，更关乎税制改革的进程，所以，立法层次的高低是地方税制建设的重要制约因素。

2.地方税制不落实,税收法定原则将影响其征收的合法性。税收法定原则是指国家或政府必须按照法律授予的征税权进行税收的征缴。法律作为人民意志的体现，没有法律依据的税收制度，公民有权利拒绝遵守。税收法定原则已成为各国建立现代税收制度的通行原则[2]。但是，在我国，无论是立法还是执法过程中，从南京市地方税务局2011年擅自征收的“加名税”*南京地税局规定，自2011年8月23日起，需要办理房屋产权证加名的均须征收3%的契税，具体的计税方式为“按双方约定份额的评估价格×契税税率3%”，如没有约定，则按双方各占50%来划分。该行为被财政部、国家税务总局发文制止(财税[2011]82号)。，到财政部和国家税务总局2014年擅自提高成品油的消费税单位税额*2014年11月28日，在国际油价下跌，我国出现成品油第11次降价窗口之时，财政部与国家税务总局联合发出关于提高成品油消费税的通知(财税[2014]94号)，此后在2014年12月和2015年1月，又两次发文提高油价(见财税[2014]106号和财税[2015]11号)，该行为在2015年两会期间引发激烈讨论，最后通过《立法法》的修订，明确了这一行为的权限。，都存在税收法定原则得不到落实的现象。因此，在中共“十八大”以后，新一届党政部门也不断推进税收法定原则。2013年10月，中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出要“落实税收法定原则”，将税收法定原则首次写入党的重要纲领性文件。2014年6月，中共中央政治局审议通过的《关于深化财税体制改革总体方案》，将税制结构的调整与改革作为重要内容。2014年10月，中共十八届四中全会审议通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，明确在立法过程中，要健全有立法权的人民代表大会主导立法工作的体制机制，发挥人民代表大会及其常务委员会在立法工作中的主导作用。2015年2月，国家税务总局发出《关于全面推进依法治税的指导意见》，明确要不断提高税收制度建设质量，积极推动房地产税、环境保护税等相关税收立法。2015年3月，十二届人民代表大会三次会议审议通过《关于修改〈立法法〉的决定》，结束了政府“任性”治税的历史。然而，我们必须清楚地认识到，上述进程只是标志着依法治税、落实税收法定原则得到了“制度”上的认可，要将制度落到实处，在利益盘根错节的现实实践中还有很长的路。事实证明，两年前明确的房地产税立法推进速度缓慢，遗产税立法遥遥无期。这些直接税不能立法，失去正当且权威的法律支撑，必然会增加纳税人的不满和质疑，进而有损于地方税制建设的推进和功能的发挥。

(三)地方税制配套措施不完备

首先，现行分税制管理体制制约了税收职能的充分发挥。分税制的财政管理体制决定了今后无论怎样变革，都逃不掉职责与权力的划分。一般而言，要使地方税收效率最优，就应该坚持政府的事权、财权与财力相互匹配。然而，现行税制的立法权高度集中在中央，地方只有一定的税法解释权和征收管理权，使得地方无法根据当地的经济形势，及时调整有利于开辟财源的税制结构。即便是税收征收管理权限，就目前税务机构管理模式而言，在国、地税分家的情况下，税务机关所体现出来的效率也有所不同。例如，由于国税机关掌握着增值税的征税权，那么，处于基本相同税基的消费税、车辆购置税等涉税信息就很容易控制；原营业税归地税机关征收，其相关的城市维护建设税、教育费附加、印花税、土地增值税等税源就容易掌控。当“营改增”后，增值税与相关地税机关征收的税种出现分离，如果国税、地税机关不加强信息沟通、联合办税，地税机关在税源监管上就会加大困难。再以所得税为例，企业所得税与个人所得税虽然都属于中央地方共享税，但是，企业所得税一般是按照“分征分管”办法，谁征的税入谁的库，个人所得税却是由地税部门征收，中央与地方六四分成。由于国税系统直接接受国家税务总局领导，受地方政府的干扰较小，而地税系统受省地方税务机关领导，在个人所得税征收过程中难免来自地方政府的干预，抑制了税收职能的充分发挥。

其次，征信系统不健全导致了税收收入的流失。由于我国尚未建立起覆盖全社会的征信系统，导致部分群体在不据实申报的情况下，税收收入流失严重。以个人所得税为例，尽管个人所得税法明确了年综合收入达到12万元的纳税人要自行申报，但涉及的纳税人群体有限，大多数所得还是按照分类分次纳税，这样，各地税务机关很难掌握每个纳税人的全部所得。高收入人群往往取得收入的渠道较多，这些信息难以掌控，纳税人又不自觉申报，税务机关很难对其进行监控。低收入人群收入来源单一，监管更为容易，反而成为个人所得税的“主力军”。这种状况，不仅造成个人所得税税款的流失，也极大的削弱了所得税调节收入分配的功能[3]。

再次，财产税相关的登记与评估制度不完善。尽管2015年3月1日开始实施《不动产登记暂行条例》，但据国土资源部统计，截止到3月底，全国只有4%的县域完成了不动产登记机构的整合。在机构没有完全整合以前，税务机关很难从相关机构得到纳税人完整的房地产信息，也就无从为房地产税开征提供科学有效的计税依据。同时，在个人财富急剧增长的当今，不同纳税人名下的不动产会不断发生变化，没有科学有效的财产评估制度，给今后在房地产税征收过程中对不动产的价值确认带来困难。另外，如何处理土地国有和集体所有两种性质的地权，真正做到土地“同质同权”和“同权同税”，也是摆在有关部门的一个难题。

(四)地方综合治税征管机制相对落后

在地方税制建设中，不仅涉及到地方税种的设置，还涉及到这些税种的征收管理机制。而税收的征收管理，绝不仅是地方财政、税务部门的职责，它涉及税务、财政、工商、国土、住建、房管、公安、民政、科技、人社、安监、人行、供电等多部门的协调配合，需要建立一个综合治税的保障机制。目前，全国各地综合治税已经初见成效，山东、湖南等地由人民代表大会或政府颁布了《税收保障条例》或《税收保障办法》。然而，对于全国来说，仍然存在很多问题：首先，大部分省市仍然没有山东、湖南等地的综合治税制度，不能建立起有效地综合治税保障机制；其次，政府部门缺乏涉税协商机制，各部门之间缺乏有效的沟通，同级国地税部门也没有完全建立协调机制；再次，各部门之间涉税数据系统有待进一步完善，不能满足税源管理的信息保障。

三、推进我国地方税制体系建设的基本对策

(一)依据事权与支出责任相适应的原则充实完善地方税税种

根据中共十八届三中全会的精神，在进一步深化财税体制改革过程中，要建立事权和支出责任相适应的制度，按照“央事央办、地事地办，共事共担”的原则，明确中央和地方各自的事权与支出责任，在基本保持现有中央与地方财力格局的情况下，结合税制改革，不断充实完善地方税相应税种，重新构建以环境税(含资源税)和财产税为主体的地方税制体系。

1.重新优化简并税种。首先，将增值税与土地增值税合并。全面实行“营改增”后，房产和土地使用权已经全部纳入到增值税的课征范围，专门针对房产和土地使用权征收的土地增值税已经师出无门，在真假“增值税”发生碰撞时，原来的土地增值税失去了合法性和正当性，因此，适时取消或将土地增值税并入现行增值税，是大势所趋。同时，通过不断降低增值税税率，减少流转环节课税总量，调整财富分配格局，为增加直接税税种奠定基础。其次，将房产税和城镇土地使用税进行整合。根据国际惯例，大多数国家的地方税制体系以财产税和资源税为主体，而城镇土地使用税既有土地资源税的性质，又有财产税的属性。因此，为了强化财产税的征收力度，在适时推出房地产税法之前，只有将土地使用税进行合理定性，才能做好现行房产税和土地使用税的整合。再次，进一步扩大资源税的征收范围。目前，国务院已经决定在河北省试点开征水资源税，并适时向全国推开。除此之外，还要不断扩大征收范围，将森林、滩涂等国有资源并入资源税[4]。

2.进一步推进费税改革。首先，坚持推进“费改税”。为了增加地方税源，强化地方税收的正当性，应该继续大力推进“费改税”进程，不仅要将环境保护费改征环境保护税，还要在适宜的时候将社会保险基金改征社会保障税或社会保险税，将现行征收的教育费附加、地方教育费附加和文化建设基金合并征收教育文化税或文化教育税。其次，进一步推进费税合并。在税费并存的现行财政体制的基础上，政府一方面宣称要不断的“减税清费”，而另一方面非税收入却突飞猛进的增长，其正当性饱受诟病。因此，将部分税费进行简并，不仅有利于清费，也有利于强化征收的法制性和规范性。例如，将现行城市维护建设税由附加税变成独立的税种，同时改称“城乡维护建设税”，并将现在征收的铁路建设基金、民航建设基金、港口建设基金、旅游建设基金等并入该税。

(二)落实税收法定原则，不断提高地方税制的立法层次

尽管通过《立法法》的修订，将“纳税人、税种、课征对象、计税依据、税率”等税收基本制度内容在法律中进行了明确，将税收立法权回归到全国人民代表大会及其常务委员会，对于包括地方税制在内的税制改革提供了法律依据，也为各级政府行使征税权明确了基本界限。但是，我们必须清醒的认识到，税收法定原则作为税法最重要的原则，还没有得到宪法的确认，在全面推进依法治国方略的背景下，如何承借东风快速推进依法治税的进程，对维护税法的权威性和正当性有着重要意义。

当前，落实税收法定原则，要采取“分步走”的办法，逐步提高地方税制的立法层次。首先，明确税收立法层次的时间表，力争在5年内(即2020年)完成所有属于法规性质的税收实体法的立法任务；其次，将契税、印花税等不属于持有环节的地方税交由各地人民代表大会进行审议，提请全国人民代表大会批准，鉴于各税种当初制定时利益纠葛较为复杂，可以采取“一税一议”的办法，坚持民主原则，广泛听取各方意见，以适应经济体制和财税体制改革的需要；再次，对于将要合并或新出台的税种，如遗产税、房地产税、环境保护税等，则要先行立法，在颁布实施之前，要将草案公诸于众，广泛征求民意，全面直接落实税收法定原则。

(三)结合地方税种需要，加快配套制度建设

首先，赋予地方一定的税收自治权。为了使地方财力得到保障，按照财权与事权相适应的原则，可以通过一定的法律形式，对地方税权进行界定，经过全国人民代表大会或常务委员会授权，将部分税种的立法权和税收解释权给予省级立法部门。这既有利于地方政府根据本地区经济发展随时调整区域性税源，制定相应政策，又有利于加强地方立法机关对于税务机关的监管，防止出现南京市地税机关利用税法解释权随意扩大税法释义的现象，将税务机关的权力关进法治的笼子里，避免将税收变成“乱收”和“滥收”。

其次，建立健全社会征信体系，加大纳税失信成本。进一步推进纳税信用等级制度，将纳税人会计信息审查情况、申报纳税情况、欠税情况等作为纳税信用等级评价指标，对于信用等级较低的纳税人实行重点检查制度，对重复违反税法的纳税人加大惩处力度。还可以仿效发达国家建立纳税信用破产惩罚和商业信用挂钩制度。

再次，建立健全财产登记与评估制度。在房地产税、遗产税、赠与税等税种立法开征之前，不仅要建立健全统一的财产登记制度，明确土地使用权和房产产权从取得到转让的时间节点，统一全国的登记政策与登记程序，还要加快建立财产评估制度，科学选择财产评估方法和评估周期。这不仅是防止税收流失、降低征管成本的要求，也是更好的发挥财产税调控经济、公平收入分配的要求。

(四)完善地方综合治税机制，提高税收征管效率

首先，建立健全综合治税保障机制。针对地方税制建设过程中缺乏地方综合治税保障机制问题，建议在修订《税收征收管理法》时，增加“建立综合治税保障机制”相关条款，并在该法的实施条例中明确如何引导各省、自治区和直辖市出台由地方人民代表大会审议颁布《地方税收保障条例》。规范各地综合治税的基本规定，明确涉税部门的责权利，建立健全综合治税奖惩机制，使地方税务机关和相关协作部门有法可依、有章可循。

其次，深入推进税收信息管理现代化。在大力推进金税三期工程的同时，不断扩大涉税信息采集面，开发数据分析模块，提高数据信息的利用效率。通过信息的综合共享机制，加强房产税、个人所得税等税源管理信息化。强化对重点行业、重点地区等重点税源的动态监测，及时更新纳税评估数据，完善纳税评估模型，有效跟踪检测分析。强化对整体形势的评估，最大限度发挥数据分析功能，发现征管风险点，进行有效防范预警，加强风险监控，及时堵塞漏洞[5]。

再次，进一步强化政府各部门之间的协作。综合治税是政府各部门、社会各有关机构协同配合的综合体系，而地方各级政府是凝聚各种力量的核心。因此，为了更加有效的推进综合治税，各级政府及其所属部门、社会组织均应负起相应的责任。不仅要求各级政府应当给予综合治税政策等方面的鼎力支持，搭建各相关部门协同治税的桥梁，还要求各职能部门按照职责分工，依法协助地方税务机关做好地方税收保障工作，建立一个实现工商、财政、税务、银行、建设、房管、国土等部门横向联网、科学可靠的部门间信息交换系统，推进各部门信息共享，实现综合治税信息互联互通，进而降低税收征管成本，提高征收效率。

[1]李堃.中国地方税体系改革研究[D]．长春：吉林大学，2015:67-69.

[2]施正文.落实税收法定原则加快完善税收制度[J]．国际税收，2014(3)：21-25．

[3]宋凤轩，李少龙.推进我国直接税制度建设的障碍与破解对策研究[J]．财政研究，2015(7)：75-80.

[4]高丽丽．地方财力与地方税体系的相关度分析——以天津为例[J]．地方财政研究，2015(4)：45-49．

[5]李克桥，谷彥芳，宋凤轩.深入推进河北省综合治税的对策建议[J]．经济研究参考，2015(63)：13-17.

【责任编辑 郭 玲】

Restriction Factors and Countermeasures of Local Tax System Construction in China

LI Ke-qiao

(College of Management，Hebei University，Baoding，Hebei 071002，China)

With the full implementation of the “Business Tax Replaced with VAT” and local tax system lost the main taxes，property taxes and other taxes are difficult to bear responsibility of local tax system support.Although they are as a direct tax income tax having a higher percentage，they belong to a Shared tax.The local tax system in China is difficult to establish，in addition to the objective conditions such as the economic structure and unreasonable income distribution，mainly because during the tax system construction process，there are many factors hindering the process，such as the lag of the construction of the rule of law，the imperfect supporting system，and the imperfect management mechanism.In this context，starting with the influence of local tax revenue on local financial resources，this paper analyzes the institutional obstacles in the construction of local tax system in China,and puts forward the basic countermeasures.

tax division system；local tax system；local taxation system tax system construction

2016-04-10

国家社会科学基金项目“经济社会转型背景下我国直接税制度发展的约束条件与完善对策研究”(14BJY169)

李克桥(1965—)，男，河北雄县人，河北大学管理学院教授、硕士研究生导师，主要研究方向：财税理论与应用。

F812.42

A

1005-6378(2016)05-0095-07

10.3969/j.issn.1005-6378.2016.05.014