会计改革与发展之管理会计实践与思考

【摘 要】 文章通过回顾国内外会计发展的里程碑事件，总结提炼出推动会计发展的三大驱动因素，指出经济发展是会计发展的根本动力，信息技术是会计发展的外在驱动，管理创新是会计发展的内生动力。阐述了这三大因素在当前的变化，以及这些变化对会计发展的影响，推理得出目前我国会计改革的方向之一是大力发展管理会计。最后就兵器装备集团五年来的管理会计体系建设实践进行了回顾，对兵器装备集团在会计转型工作中的探索作了总结。

【关键词】 会计改革； 管理会计； 管理会计实践

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0002-05

新经济时代的到来，使人类物质文明和精神文明得到了迅猛发展。会计作为一门国际通用商业语言，不可避免地会受到新经济的影响和挑战，因而必然要考虑其变革问题。本文简要回顾中西方会计发展的里程碑事件，总结提炼推动会计发展的驱动因素，通过分析这些驱动因素的变化以及会计发展面临的挑战，得到会计改革和发展的路径，最后结合兵器装备集团的实践，探讨如何实现会计的转型。

一、会计发展的驱动因素

人类的会计行为可谓源远流长，本文主要通过分析中西方会计发展的几个标志性事件，梳理总结其背后驱动会计发展的因素。

（一）西方会计发展的驱动因素

1.借贷复式簿记是经济发展的必然结果

西方国家在经历了早期会计的萌芽阶段后，处于地中海、坐拥交通便利的意大利北部沿岸城市，商品交易范围不断扩大，贸易额快速增加，商人财富量大幅增长，代理经营和合伙经营逐步替代了独资经营方式，经营管理者受托责任观念开始形成，会计核算观念开始改变，簿记方法逐步被商人认可和广泛运用。1494年卢卡·帕乔利的名著——《算术、几何、比及比例概要》提出复式簿记借贷分录方法，第一次将“簿记”方法印刷成册，这是西方近代会计的里程碑事件，成为借贷复式簿记阶段的重要成果。

2.工业革命催生会计信息新需求

19世纪，工业革命加速了巨额工业资本的积累进程，两权分离、公司制建立等带来了会计信息的新需求，资本市场的发展使得会计信息的使用空间扩大，科学管理理念的引入使得成本管理会计快速发展。随着公司规模的扩大，不断增加的公司成员和相关机构都期望会计人员能为他们提供该企业的经济信息，这就要求会计扩大其功能及服务对象的范围，会计信息不仅仅只满足少数有利益关系的所有者的需要，还必须满足企业内外大量有利害关系的当事人的需要[ 1 ]。

3.资本市场投资者利益保护需求推动现代财务会计体系的建立

20世纪30年代，世界经济大萧条和金融市场的崩溃，使得美国政府和社会公众对公司会计报表能够真实、合规、有效地反映其财务状况和经营成果的需求更加迫切，因此以财务会计准则研究和制定为核心的现代会计理论得到逐步发展与完善。为了保护资本市场投资者和公众的利益，美国政府加强了对社会经济活动的控制，会计信息作为制定法律的一项基础成为不可或缺的部分。美国会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）陆续发布了“财务会计准则公告”和“国际会计准则”。FASB在1978年到1985年间，先后发布“财务会计概念公告”（第1号—第6号），到了20世纪80年代中期，标志着以财务会计目标为起点的财务会计体系基本形成。

4.会计业务处理技术手段适时更新推动会计行业发展

科学技术的快速发展，电子计算机、各种专业数据库以及网络传播技术等日益渗透到人们生活的各个方面，致使会计处理技术发生了根本性的变革，从而催生了电子计算机会计、网络会计、网络财务、XBRL以及ERP等新的会计业务处理手段和技术，大大提高了会计核算的效率。

5.管理会计创新促使西方会计走出“丧失管理相关性”的困境

托马斯·约翰逊和罗伯特·卡普兰提出了1914年到1980年之间美国企业管理会计研究丧失管理相关性的问题，而会计学科之所以走出“丧失管理相关性”的困境，主要是20世纪70年代后美国管理会计理论的发展，比如作业成本计算（ABC）和平衡计分卡（BSC）等一系列管理会计的创新。

（二）我国会计改革服务于经济改革和发展

我国会计历史已有3 000年之久，早在文字出现以前，就有用符号、图画记录狩猎收获的习惯。但随着社会、政治和经济等环境的发展与变迁，我国近代会计的发展远落后于西方。新中国成立后，我国推行计划经济体制，与此相对应，全面引进苏联的会计理论体系。改革开放后，我国的会计改革与国家市场经济改革的大背景紧密相连，其中具有标志性的会计改革措施包括：

1.1993年“两则”、“两制”的发布标志着我国会计从计划经济向市场经济会计模式转变

1992年11月，经国务院批准，财政部分别以第四号、第五号部长令发布了《企业财务通则》和《企业会计准则》，此后又分别发布了13项全国性、分行业的会计制度及相关财务制度，简称“两则”、“两制”（或称为“1993年会计准则”）。“1993年会计准则”的发布，使我国企业会计具备了系统、明确的理论提炼和概括，我国企业会计从此有了统一而正式的技术标准，为实现我国会计核算从计划经济模式向社会主义市场经济模式的转换、促进市场经济的发展特别是国有企业公司制改革和建立现代企业制度奠定了重要基础[ 2 ]。

2.会计国际化协调和“会计信息危机”促使2001年“企业会计制度”的出台

我国证券市场进一步开放，企业到境外发行股票，接受外国政府贷款、亚行贷款增多，会计国际化协调问题开始显现。另外，当时会计信息失真带来的“会计信息危机”，严重影响了资本市场的健康发展，也影响了会计的国际化进程。由于以1993年会计准则为代表的前一轮会计改革存在客观真实性、可比性、可操作性的不足，为提高会计信息质量，保证会计信息的可靠性，提高会计信息的透明度，2001年“企业会计制度”在此背景下出台。

3.2006年“企业会计准则”的颁布标志着我国企业会计与国际财务报告准则的实质性趋同

随着我国经济市场化程度的显著提高，金融工具、企业年金制等会计新问题逐步出现，需要有相应的办法予以规范；同时，我国经济与其他国家的经济摩擦增多，采用国际通行的会计规则提高我国会计信息的透明度和可理解性的需求越来越迫切。2006年准则提出了一整套新的会计政策，使我国的企业会计更加符合市场经济的需要，对于维护市场经济秩序、保障社会公众利益、促进市场经济体系的完善具有重要意义，是我国会计进一步走向世界的标志。

纵观中西方会计发展的历史，可以概括出会计发展的三大驱动因素：（1）经济发展是会计发展的根本动力；（2）信息技术是会计发展的外在驱动；（3）管理创新是会计发展的内生动力。

二、会计发展面临的挑战

（一）经济增长方式的转变对会计提出了新的需求

1.全球经济生产要素从依靠传统的稀缺性资源向依靠信息、知识等软约束资源转变[ 3 ]

由于资源的稀缺和有限性以及社会竞争的加剧，企业财富的增加必须从增加要素投入向实现经济要素生产率提高转型，也就是说，企业应通过较少的经济投入来生产等量的产品或以等量的投入得到更多的产品，从而获得企业的竞争优势。

2.企业财富增长从“粗放型增长”模式转变到依靠“集约型发展”

随着经济全球化的推进，特别是全球经济危机以来，国内的能源价格、资源价格及劳动力成本快速上升，企业财富增长从依靠增加生产要素投入的“粗放型增长”模式逐渐转变到依靠提高生产要素生产率的“集约型发展”的模式，企业经济转型要求企业会计必须进行企业管理转型[ 3 ]。

3.我国经济发展进入新常态面临诸多挑战

“十三五”时期，中国经济发展进入新常态，经济从高速增长转为中高速增长，面临诸多矛盾叠加、风险隐患增多的严峻挑战。转变经济发展方式，实现经济转型升级成为这一时期经济发展的主旋律。同时，企业发展从追求规模、追求速度转为追求质量、追求效益，更加注重创新能力的培育和核心竞争力的提升。因此，企业会计必须适应经济发展的需要，实现核算型会计向管理型会计的转变。

（二）信息技术的快速发展将替代大部分会计职能

1.会计与信息技术的本质都是对数据和信息的处理加工过程

会计是一个反映和控制企业经济活动的信息系统，在本质上是“数据分类与计算”的学问，是通过处理各种类别的数字以及分析各类数字间的逻辑关系来反映客观经济现实的，而信息技术本身就可以解决数据的计算与存储。会计与信息技术的本质都统一于数据的内容与形式。

2.信息技术的发展推动会计的发展，现代信息技术革命必然推动现代会计的转型

随着现代信息技术的革命，企业中业务量大、重复性强的会计基础类工作，将逐步被信息技术所取代。另外，企业数据从数据缺乏、单一结构化向海量数据、结构化与非结构化的复杂性大数据转变。如何面向管理去收集数据、挖掘数据、让数据可视化已经成为现代会计工作的核心内容。因此，信息技术发展使会计工作从以财务会计为主的核算型会计向以管理会计为主的管理型会计转型。

3.传统的会计基础工作必将被计算机取代

在可以预见的未来，50%的工作会被计算机所替代，会被IT行业所颠覆；理论上可能80%到90%的会计基础工作会消失，那些重复的工作都被机器取代了，甚至所有重复性、数据性、客观性、可以计算出来的企业管理岗位，都会被取代。

（三）会计创新的内生动力不足影响会计的发展

1.会计的发展和创新源于服务业务的过程

会计是对经济活动的反映、记录、计量和报告的过程。会计活动是企业的价值管理活动，是业务活动的价值表现。可以说，会计的发展本身源于企业业务活动，在服务企业业务活动过程中，会计本身的理论体系得到完善和提升。

2.实践中会计有被边缘化和孤立化的趋势

由于发展历史等诸多复杂因素的影响，我国企业会计实务中，脱离业务、脱离企业战略、脱离管理需求的现象长期存在。突出表现在：企业会计部门“铁门铁窗”；会计工作自说自话，脱离业务，成为数据游戏；会计人员讲准则、讲制度、讲流程头头是道，但业务人员不理解其“良苦用心”；会计人员眼里“处处是风险”、心里“处处是防线”，业务人员却将他们视为开展业务的“内部阻力”。由于固有的思维限制，会计工作有被边缘化、孤立化的趋势。

因此，只有基于企业发展战略、根植于企业业务活动的管理性会计，才能摆脱会计被边缘化的风险；只有业财融合的管理会计，才能激发会计创新的内生动力，实现会计人员和行业的可持续发展。

三、大力发展管理会计，打造我国会计的升级版

从会计发展的经济拉动、技术驱动和内生动力三方面分析，我国会计改革和发展的方向应该是从财务会计为主的核算型会计向管理会计为主的管理型会计转型。企业会计不仅要核算企业资源投入与产出的价值运动过程，而且要为企业资源有效配置，实现战略管理闭环和落地，其核心是对未来经济事件中价值增值进行反映。世界各国的经济发展历程表明，市场化经济越发展，管理会计作用越明显。在我国宏观经济和微观企业转型升级的重要战略机遇期，企业对管理会计的需求日趋强烈。发展管理会计是我国会计发展与改革的历史选择，是会计转型的方向，是打造我国会计的升级版。因此，企业推广和应用管理会计与实现会计的转型是一体两面的问题。笔者现结合兵器装备集团五年来管理会计的实践，谈一谈如何实现会计的转型，如何推动管理会计的应用和落地。

兵器装备集团（以下简称兵装集团）特色的管理会计体系，简单概括为：“1+5”工作主线。包括：整体实施方案、工具指导手册、信息化平台建设、标准案例库建设、达级评估体系和人才培育六个方面。

（一）制定整体实施方案，搭建应用逻辑框架

1.制定整体实施方案

兵装集团通过调查问卷、实地调研、管理诊断、专家论证等多种方式，于2012年制定了《管理会计体系建设实施方案》，该方案按照以点带面、逐步深入、分类推进、全面提升的总原则，从工作目标、工作内容、工作机制、推进步骤、保障措施等方面，对管理会计体系建设工作进行了全面部署[ 4 ]。同时，兵装集团指导成员单位制定具体落实方案，并细化为成员单位年度重点工作任务之一。

2.搭建应用逻辑框架

根据兵装集团整体战略和财务战略的推进思路，结合集团自身的行业特点、组织架构、管理方式等，提出了推进管理会计应用的理论体系。具体包括：一个目标，即管理会计应用以“服务战略、创造价值”为目标；四个原则，即管理会计推进需要遵循适用性、有效性、相关性、价值导向性；四个要素，即管理会计应用需要按照应用环境、管理活动、信息沟通、服务与决策四个要素展开。

3.分阶段分步骤实施推进

兵装集团管理会计推进分为导入准备期、逐步推广期、分类实施期、完善提升期四个阶段，分别明确管理会计推进工作目标、工作内容、工作机制、阶段目标、运用效果、时间进度，有序推进。

（二）收集筛选管理会计工具，编写运用指导手册

1.收集筛选管理会计工具

一是兵装集团坚持从企业经营实际需求出发，在广泛查阅相关文献、理论著作、核心期刊等与管理会计有关的资料，搜索国内外理论研究、运用实践、经验总结中的工具和方法的基础上，确定了与集团相适应的管理会计工具15个。二是编制工具应用指导手册。结合治理结构、组织架构、行业性质、管理方式，集团选取了全面预算管理、标准成本、经营预测、投资决策、平衡计分卡、EVA提升等10大管理会计工具，编写了《管理会计运用指导手册》，以加强对管理会计推进的指导，为成员单位运用管理会计工具提供操作方法和工具指南。

2.分步骤推进管理会计工具应用

考虑到管理会计的个性化特征和兵装集团下属多产业板块的特点，按照先一般后特殊、先共性后个性的原则，采取“7+3”的模式，有步骤、分节点地推行管理会计工具。将共性强、应用基础好的7个工具确定为必推工具，每个企业必须应用；将个性化强、需要具备较好基础才能推进的3个工具确定为选推工具，鼓励企业应用。

（三）搭建信息化平台，助力管理会计实施效果落地

1.制定管理会计信息化的整体规划

在充分调研的基础上，将管理会计信息化与财会信息化整合在同一平台中，考虑管理会计系统与兵装集团整体信息化建设的关系，制定了管理会计信息化的整体方案和分步骤实施计划。

2.逐步推进管理会计工具应用的信息化

对实施效果好、管理基础高，在管理会计体系中发挥基础平台的管理会计工具优先信息化。根据兵装集团工业企业为主的特点，首先选择了全面预算、标准成本等管理会计工具进行信息化落地，然后根据其他工具的应用情况，“成熟一个，固化一个，信息化一个”，逐步将管理会计工具信息化，促进财务和业务的深度融合。

3.深化运用管理会计信息化成果

在分步骤推进管理会计工具信息化的基础上，以管理的精细、科学为目标，实现制度流程化、流程表单化、表单数据化，将管理会计信息化产生的数据信息运用在经营决策、运行监控等多个领域，有效发挥管理会计支撑战略、服务管理、创造价值的目标。

（四）注重管理会计应用实效，探索达级评估办法

1.分版本制定推进任务

根据兵装集团各产业板块的特点，分为一体化管控、大批量生产、小批量或单件生产、子集团管控——资金集中型、子集团管控——运营管控型和资源再配置型等不同类别，重点考虑管理会计工具运用的种类、重点运用方面、重点适用企业等，分别设定不同企业应用管理会计的评价办法，促进全集团管理会计的推进。

2.组织管理会计应用交流活动

兵装集团每年定期组织1—2次全集团管理会计应用的交流活动，选择应用效果好、经验总结好的企业进行交流，并邀请国内管理会计专家对下属企业总会计师和财务部长进行管理会计先进方法和理念的培训。

3.探索达级评估办法

针对集团下属企业管理基础参差不齐的情况，设计和探索了一套不同企业管理会计工具运用的达级评估办法，指导企业根据办法的要求，对管理会计的推进进行持续改进。

（五）总结提炼企业优秀案例，形成标准案例库

1.推广工具与总结案例有机结合

兵装集团在全集团推广10大管理会计工具，并有针对性地总结与每种工具对应的案例，做到每个工具都有一批与之对应的优秀案例。优秀案例作为本企业对管理会计工具的总结提炼，也可作为其他企业进一步学习提升的标杆。

2.提高标准案例库建设的覆盖面

由于管理会计是企业预测、计划、控制、评价等环节发挥重要作用的管理活动，因此在建设标准案例库时，充分考虑标准案例覆盖面，做到企业管理的各个环节都有与之对应的案例。标准案例库既有规划环节面向成本的设计案例，又有将业务计划细化为经营预算的全面预算案例；既有面向生产控制环节的标准成本案例，又有运用于考核评价环节的EVA管理案例等。

3.建立标准案例库的动态调整机制

企业对管理会计的认识和实践是一个持续改进的过程，企业应用管理会计的广度和深度也是一个不断拓展和提高的过程。因此集团建设的标准案例库会根据每年集团管理会计交流活动提供的优秀案例，对标准案例库里的案例进行动态调整和更新，以保证将代表集团最高水平和最新的优秀案例纳入标准案例库中。

（六）加强管理会计人才培育，促进财务队伍转型

1.制定财会队伍中长期规划

兵装集团针对战略发展对财会人才提出的需求，制定了财会人才队伍建设的中长期规划，实施财会队伍建设的“五大工程”，将管理会计作为财会人才中长期建设的主要目标之一，形成聚才、育才、用才的良性循环。

2.建立多层次培训体系

就管理会计在实施过程中遇到的困难和阻力，兵装集团针对不同管理层次制定了详细、具体的培训计划，对企业高层管理者注重管理会计理念和作用的培训，对企业中层管理者注重工具和流程培训，对业务骨干注重操作性培训。

3.鼓励学习和考试认证

针对财会队伍中管理会计人员占比低、知识结构滞后等问题，兵装集团组织开展了不同层次、不同类别的管理会计培训，同时加强管理会计考试认证的推进。截至目前，已经有300多人参加了CMA培训认证，为集团管理会计人才培养、财会队伍转型提供了支撑。

四、结语

全面推进管理会计体系建设，是会计改革和发展的历史选择，也是推动会计工作转型升级的重点所在。打造我国会计的升级版需要我们将管理会计应用推向纵深发展，源源不断地释放管理会计在提高内部管理水平、增强价值创造能力等方面的巨大潜力，以积极应对国际国内环境挑战，抓住机遇，乘势而上，不断提升竞争能力，实现可持续发展。

【参考文献】

[1] 许家林.西方会计理论演进：基本阶段与主要成果[J].会计之友，2009（1）：4-13.

[2] 付磊.我国企业会计改革的回顾与思考[J].会计研究， 2007（12）：1-8.

[3] 许金叶，陈丹仪.后危机时代会计转型动力：经济拉动、技术推动与知识创新[J].财务与会计（理财版），2014（5）：45-47.

[4] 李守武.加强顶层设计 深化精细管理 助力产业发展：中国兵器装备集团公司的管理会计实践[J].财务与会计，2015（2）：21-24.