探析网络游戏中虚拟货币销售收入的确认

雷娟 陈宏刚 陈娟

【摘 要】 网络游戏企业的收入主要来自于各种虚拟货币/虚拟商品的兜售，在“销售虚拟货币、促销活动、未使用虚拟货币”方面进行收入确认时还存在诸多问题，而现在的会计准则并没有对其进行详细的规定。文章通过借鉴国际上相应的政策，对我国网络游戏企业虚拟货币销售收入的确认提出了建议。

【关键词】 收入确认； 网络游戏； 虚拟货币

【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0042-04

在当今网络时代，虚拟物品有了一定的价值，而虚拟货币作为这些虚拟财产的流通媒介开始起到了非常重要的作用[ 1 ]。目前较为常见的虚拟货币常常出现在网络游戏中，即大型多人在线角色扮演游戏，英文为Massive Multiplayer Online Role-Playing Game（下文简称MMORPG），此类网络游戏创造的收入占据了网络游戏收入的半壁江山。MMORPG游戏的收入主要来自于各种虚拟货币/虚拟商品的兜售，网络游戏企业在“销售虚拟货币、促销活动、未使用虚拟货币”方面进行收入确认时还存在诸多问题，而现在的会计准则并没有对其进行详细的规定。应如何对相应收入进行确认迫切需要探讨与规范。

一、MMORPG企业收入确认问题探析

（一）虚拟货币/虚拟商品销售时产生的收入确认问题

MMORPG游戏绝大多数是免费下载客户端，客户安装软件客户端之后，并不一定会即刻购买游戏平台的各种虚拟货币/商品，故客户下载安装软件并不是游戏平台企业确认收入的时间点。众多游戏平台在出售虚拟货币或者虚拟物品时即可获得确定的经济利益流入且根据协议约定正常情况下无需退款，此时平台的这项回报满足收入确认的两条硬性规定：一是经济利益流入游戏平台，二是金额能可靠计量。虽然满足两条硬性规定，但是游戏玩家对虚拟货币/商品的消费是循序渐进的（绝大多数情形），而非一次性消耗完毕，这种类似于可以可靠估计消费进度的提供劳务收入的确认，需要进一步确定完工进度，即游戏平台为游戏玩家已提供的服务占总量比。在这三者能够有效确定的基础上，可以以“提供劳务”形式来确认游戏平台各种游戏虚拟货币或虚拟商品销售的收入[ 2 ]。

此类“完工进度”的确认由于游戏平台销售的虚拟货币/虚拟商品的多样性而面临一定的难度。游戏平台虚拟货币/虚拟商品可以是一次性有效（比如某一起死回生的药水），可以是指定期限多次有效（比如某一特殊技能），可以是终生有效（随客户号产生至不活跃，比如某些武器装备），等等。一款游戏中五花八门的虚拟商品使得完工进度的确认甚为困难，何况一个游戏平台又有众多款游戏，比如腾讯旗下游戏多达几十款。

（二）游戏平台促销产生的收入确认问题

现行企业会计准则14号文件[ 3 ]收入有关的具体准则和操作指南均对商业企业的各种促销行为进行了细致的规定，游戏企业理论上可以参照此规定来进行相关收入的确认与计量。虽然如此，但是相关会计法律法规不可能事无巨细地方方面面均有详细规定，为此实务中不同类型企业在采用不同促销方式时可能会面临选择困难，无法严格遵循准则来进行确认计量和报告。比如，积分奖励的销售行为，会计准则规定要把销售（劳务）收入在收入与积分公允价值之间分配确认。以此推至游戏平台来说，游戏中会有经常任务行动，某一游戏玩家任务完成或者达到一定级别，则可能会部分有偿或免费获得虚拟货币/虚拟商品，此类赠送的虚拟货币/商品与有偿的虚拟货币/商品公允价值如何确认，面临一定的难度。

（三）平台中大量未使用的虚拟货币/商品问题

正常来说，各种游戏平台向游戏玩家兜售的各种虚拟货币均没有时间限制，但是只允许购买平台中各种虚拟物品却不能退货获得现金。一部分游戏玩家因其对游戏的偏好会离开此平台，这样就会产生一定数量的长期未被使用的虚拟货币。针对此类虚拟货币，如何进行账务处理，也面临一定的难度。

二、先进的国外有关准则或账务处理实例介绍

（一）国际新的联合收入准则

2014年5月，IASB和FASB联合发布了将于2017年元月1日在IFRS编报主体中强制生效的新收入准则——《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）。该项新收入准则的发布，试图取代当下国际财会准则及美国公认会计准则下所有收入相关的确认规定。

国际与美国会计准则委员会希望通过联合收入准则的发布消除社会各界的分歧[ 4 ]：（1）消除老准则的各种未明确或者已规定但存在不足的地方；（2）提供一个收入确认准则的更全面框架；（3）扩大不同国家（地区）、不同行业、不同企业之间各种收入确认的可比性；（4）复杂问题简单化，使收入确认更具有可操作性；（5）在明确确认规则的基础上希望财报信息披露更多。

IFRS 15的联合收入确认准则可以通过以下五个步骤进行确认：（1）识别合同；（2）识别合同中约定的义务；（3）确定价格；（4）将交易价格分配至合同中各单独的履约义务；（5）在主体履行履约义务时确认收入。在考虑合同条款及所有相关事实和情况时（包括隐含合同条款），主体需要进行判断。对于具有类似特征和在类似情况下的合同，新准则规定的应用应保持一致性。

（二）国际会计师事务所的先进经验

针对MMORPG游戏平台企业的收入确认问题，国际四大会计师事务所有两家分别于2012年和2013年就此相关的收入确认问题发表技术性文件指引。这两家事务所是安永会计师事务所和德勤会计师事务所，文件分别是“Technical Line：Recognizing Revenue on the Sale of VirtualGoods”“Technology Spotlight：Recognizing Revenue From Sales in a Virtual World”。

两大会计师事务所发表的文件指向内容一致，方法也基本相同。在两份技术性文件中均指出MMOPRG游戏平台所兜售的虚拟货币/虚拟商品与传统意义上的商品销售不同，不适用美国传统软件行业销售收入的确认准则。与此同时，两份技术性文件均指出，MMOPRG中游戏平台的虚拟货币或商品属于平台企业给游戏玩家提供的一项服务，需要按服务期限或者寿命来确认虚拟货币或商品的销售收入。具体的确定方法文件中列举了三种：第一种确认方式为基于虚拟商品的寿命模式（IBRM），该模式的确认期间为游戏玩家购买日至虚拟商品被消耗结束之日；第二种确认方式为基于游戏玩家的游戏时间模式（UBRM），该模式的确认时间为游戏玩家购买虚拟商品至该玩家被认为不活跃为止的期间；第三种确认方式为基于游戏生命的模式（GBRM），确认的期限为游戏玩家购买虚拟商品至该款游戏下线为止。上述三种模式的选择基于游戏平台各种虚拟商品的特征或其他实际情况，不过这些都需要游戏平台有相应资源或技术条件的支撑。

三、笔者的针对性建议

由上文的分析可知，IFRS 15的联合收入确认准则较为符合MMOPRG游戏平台企业各种虚拟货币或商品的收入特点，也有利于应对网络游戏相关企业的持续业务创新。

（一）虚拟货币/商品的收入确认模式及其选择

1.从会计角度解释虚拟货币或商品

在MMOPRG游戏中的各种虚拟货币或商品，从本质上来说并不是游戏企业销售的实物商品或各种软件产品，它代表的是一种权利凭证——该凭证揭示出游戏企业在玩家购买虚拟服务或商品后的期间内有向玩家提供各项网络游戏服务的义务，是各个游戏平台的负债。正是因为如此，游戏平台企业不能在虚拟商品被虚拟货币兑换时确认收入，也不能在虚拟货币销售时确认收入，更不能随意确认收入。

正确的做法是：游戏平台企业在销售虚拟货币或商品的时候确认为一项负债——递延收入的方式确认——然后在虚拟商品被消耗的整个期间以某种系统性的方法（一般以直线法）确认收入。虚拟货币或商品销售（兑换）的时点，是游戏平台企业相关服务现时义务发生的证明，也是某一部分收入确认的时段起点（除非虚拟货币对玩家具有身份附属特征，企业采用基于玩家的收入确认模式，以玩家购买虚拟货币之日起确认收入，其他情况下一般以虚拟商品被购买作为确认收入的起点）[ 5 ]。

2.MMOPRG游戏中虚拟货币或商品的复杂性

按照联合收入确认准则或者两大会计师事务所的技术指引，在理论上，如果虚拟商品按照其已被游戏玩家消费部分占全部平台针对该虚拟商品提供的服务总额的比例来确认收入，将可以真实准确地反映游戏平台企业的收入增加额。不过，这仅仅是理论上的一厢情愿，现实中，虚拟商品的多样性和复杂性为游戏企业的财务人员收入确认带来了较多的困扰。上文已经指出，游戏虚拟商品可以是一次有效、限时间内多次使用、游戏人物死亡而失效、整个游戏寿命内有效……

不同形式、不同性质、不同有效时间的游戏虚拟商品很难准确地确定使用的频率或时间，相应的收入金额则不能可靠计量。如果以收入的金额不能可靠计量不确定收入或者等虚拟商品到某一终点（此时金额可以可靠计量）再考虑确定收入，这都是不尽合理的。只要虚拟商品被游戏玩家使用，则认为游戏平台企业的义务已经履行，故企业应综合考虑虚拟商品被消耗的形式或性质，在有关信息可获得的基础上，结合自身情况选择一个适用的收入确定模型，对各种虚拟商品的消耗进度进行有效的估计，以便金额可靠计量，进而确定收入。

3.适用的收入确定模式筛选

结合安永与德勤两大会计师事务所的技术指引，本文结合MMOPRG游戏中虚拟商品的实际情形来协助企业筛选适用的收入确定模式。

第一种情形，如果该游戏中虚拟商品的预期寿命（可以在游戏中使用的时间）是固定或者合理估计的，则可以采用上述的IBRM模式来确认收入：针对一次性的游戏虚拟商品即可在该商品被购买日或兑换日确定收入；针对指定期限内有效的虚拟商品可在购买日（或兑换日）至到期日期限内确认收入。

第二种情形，若该虚拟货币或商品独立附属于游戏玩家的某一角色（不可转让）而且该游戏玩家角色的游戏寿命周期可以合理预期，则可以选择UBRM模式进行确认，在虚拟商品被购买或兑换之日到玩家角色账户预期不活跃之日的期限内进行确认。

第三种情形，针对上文所述的第一种和第二种情形之外的各种情形，笔者建议游戏企业选择GBRM模式确认收入，在游戏商品所归属的某一款游戏的估计剩余寿命期间确认收入。实务中，由于玩家使用寿命过于多变，难以把握，一般不采用UBRM来确认收入。

无论游戏平台企业选择上述三种收入确认模式的哪一种，均会涉及有关数据的会计估计，比如，需要合理估计虚拟商品的寿命、游戏玩家的生命或者某一款游戏的寿命周期。合理的会计估计需要大量可证实和不可证伪的统计数据，存在各种差异性，但是为了数据的可比性和可验证性，游戏平台企业需要参照同行相关技术方法并与之保持一致。比如，对同一性质的虚拟商品在不同会计期间采用同样的收入模式，还可通过披露来补充说明收入模式、计算依据、数据来源等计量收入所需要的信息。

（二）促销过程中的收入确认问题

网络游戏企业各种促销行为中的收入确认问题变得更加棘手与复杂，不过，联合收入准则依然能解决在此过程中的各种困难。不同的促销行为，需要根据IFRS 15准则的五步骤来进行有效识别——识别合同；识别合同中约定的义务；确定价格；将交易价格分配至合同中各单独的履约义务；在主体履行履约义务时确认收入——然后考虑如何进行正确的账务处理。

1.识别合同中促销的经济实质

如果网络游戏企业的一项促销活动致使游戏企业预期获得的合同约定的对价金额发生变动，则需要针对合同进行有关收入的确认或调整。举个较为简单的例子，在游戏平台中，若游戏玩家在平台指定的时间内对虚拟货币（或商品）的消耗量（或消耗金额）达到指定的界限时，则会收到平台无偿赠送的虚拟货币（或商品）。针对此种情形，游戏企业需要适时作出合理预估判断。若合理预估达到赠送标准，则需要可实现的收入金额扣除赠送金额合理确认收入；若预估无法实现，则需要在对价金额可以确定时再确认收入。

如果网络游戏企业在某项促销活动中导致其产生新的履约行为，那么这项履约义务的发生需要独立确认，按照联合收入准则将相应的交易价格与其进行配比，然后进一步确认收入。比如，众多网络游戏平台会通过各种积分、游戏币赠送的方式带动游戏玩家的消费，允许玩家在积分或游戏币达到某一条件后可进行各种虚拟商品的兑换。此类促销行为当中，一项新的履约义务将会由游戏企业过去的交易或事项的发生而引出，若能合理预估新的履约义务的对价金额，则游戏企业需要在此基础上合理分配交易价格，并在积分、游戏币等奖励被兑换时进行相应的确认。

2.账务实务中的各项操作

网络游戏企业会计账务处理过程中，对各种促销行为经济实质的判断尤为重要，这决定了使用的账务处理程序。不同的经济性质对应的账务处理可能截然不同。

第一种情况，若游戏玩家进行消费时的返利依据是各种购买的虚拟货币（虚拟货币消费一定金额可免费获得积分或游戏卡等虚拟物品），则根据前文所述，原有合同的交易价格需要调整。

第二种情况，游戏玩家获得的返利前提是基于另一项义务，而非此前在游戏平台的消费，则需要针对新的履约义务确定合同和交易价格，才能进一步确认收入。比如，游戏平台为推广一款新开发的游戏，推广过程中游戏玩家对新款游戏广告的有效点击数将可以获得平台无偿赠送的各种积分、游戏币或虚拟商品等。此项促销经济实质完全不同于第一种情形，它们之间建立了另一项合同，应该与原合同分开，单独核算。

第三种情况，游戏玩家获得返利的前提是源自于独立的第三方合同，则相应确认问题又会增加难度。比如，游戏平台规定游戏玩家若能邀请好友加入（好友成为游戏平台的正式会员或者玩家方可认为有效）平台游戏，则可以获得平台赠送的各种积分、游戏币或虚拟商品等。从经济实质来看，可以认为是游戏企业为拓宽市场吸引更多玩家而发生销售费用，费用在新会员注册时产生。不过此类奖励赠与老的会员玩家后，面临兑换或消费的不确定性，为此，需要游戏平台合理估计才能入账。

综合不同的情况来看，计算机信息技术高度发达，游戏企业的相关数据记录准确，则意味着游戏企业可以利用计算机数据处理或跟踪的便捷性，根据有关企业会计准则的规定，基于成本效益原则和促销行为的经济实质来判断有关收入的确认方法，进行会计处理。

（三）针对各种“破损”收入确认问题

从IFRS15准则来看，游戏企业中各种游戏玩家长期或自始至终未使用的虚拟货币或商品，若游戏企业能够合理估计已使用和未使用部分，则可以将合理估计的破损金额按照准则规定确认为自身的收入；若游戏企业无法合理预估，则只有待到期终了后方可进行有关收入的确认。

【参考文献】

[1] 张加红，郭海林.浅议网络游戏虚拟货币[J].经济研究导刊，2014（31）：12-13.

[2] 张福军.虚拟货币的研究框架及其引发的思考[J].外国经济学说与中国研究报告，2015（10）：25-27.

[3] 财政部.企业会计准则[M].中国法制出版社，2006：20-24.

[4] 胡娟，张璟霖.IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析[J].会计之友，2015（3）：11-12.

[5] 季韩波.《IFRS15——客户合同收入》解析及对我国收入准则国际趋同的建议[J].金融会计，2015（10）：17-20.