国际会计准则下矿山建设的资本化探讨

欧阳武

摘要：国际矿山建设作为矿山全球化的第一步，首先面临着如何处理基于国际会计准则的矿建支出资本化问题。文章通过对目前国内外资本化准则和相关文献的研究和对比，对现阶段国际矿山建设资本化过程中产生的问题及其相关的会计处理方法和准则进行了系统性的整理和探究，以期为我国企业建设国际矿山时的资本化处理提供所需的理论借鉴及相关建议。

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0016-04

关键词：国际会计准则 矿业资产 资本化

掘业作为一个特殊的行业，不但拥有特殊的资产——矿业资产，还具有建设周期长、投入和产出没有确切比例等特点，因此在资本化的会计处理上与一般制造业存在较大的行业差异。在会计准则方面，虽然我国企业会计准则制定主要参照了国际会计准则并会在以后持续趋同，但目前仍存在不少差异，这些差异主要表现在基于IAS的会计处理方法与行业内经验和判断结合得更为紧密。

一、资本化概述

我们把需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货、建造合同成本和无形资产等资产称为符合资本化条件的资产，与构建这些资产相关的可直接归属成本应当计入资产价值。采掘业一般涉及三类资产：固定资产、无形资产和矿业资产。其中固定资产和无形资产的资本化会计处理与一般企业类似，而矿业资产作为采掘业特有的资产分类，目前的国内外会计准则中尚没有对其完整的、系统性的表述。从矿业资产的内容来看，行业内的一些无形资产（如资本化的借款费用、矿区权益、勘探成本等）和有形资产（如勘探钻井）都可以纳入其范围；在矿业资产的会计处理方面，国际会计准则委员会于2004年12月发布了《国际财务报告准则第6号——勘探与评价支出》（IFRS 6），对采掘业产生的勘探与评价支出的会计处理做出规范，但这仅仅是部分矿业资产。2006年2月，我国会计准则委员会发布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，其内容主要是对IFRS 6的引入和细化。在这种情况下，采矿企业的做法是将这些矿业资产按其存在形态分别按照《国际会计准则第16号——不动产、工厂和设备》（IAS 16）和《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS 38）进行确认和计量；在资产的披露方面，虽然大部分矿业资产没有实物形态，但国际上的大型采矿企业（如必和比拓、力拓等）在编制报表时都将其纳入Property， Plant and Equipment的范围内，因此这种做法也被业内所广泛接受。笔者认为，矿业资产作为采掘业的一类特有资产，反映了企业为从自然界获取资源所进行的一系列自然改造活动所产生的费用，这些费用有必要计入一个新的资产分类并在资产的寿命内以折耗的形式释放至利润表。在信息披露方面，由于其造成了地表地貌的变化，所以将其归入设备、工厂和设备也有一定的道理。

采掘企业资本化的疑难点主要是对未来将归于矿业资产的各项间接费用和行业特有费用的资本化处理。在推断这些费用是否符合资本化条件时，《国际会计准则第 16号——不动产、工厂和设备》（IAS 16）中对资产的定义被反复使用和考量：不动产、厂场和设备项目的成本应确认为资产，当且仅当：①与该项目相关的未来经济利益很可能流入主体，②且该项目的成本能够可靠计量。比如，根据资产的定义管理费用中的大多数税费支出不能被资本化，因为它们预期并不能为企业带来经济利益的流入，除非该税费可以明确界定其归属费用来源，作为预期可带来经济利益流入的费用的一部分被资本化（如载明在交易发票上的无法抵扣的进项增值税、签订合同时缴纳的印花税等）。此外，董事会费、公共关系维护费等由于不是与矿建直接相关的费用，也不能资本化。

二、资本化期间的确定

对于主体财务费用的资本化期间，IAS提供了相当具体的规则：资本化开始的日期为主体首次满足下列所有条件的日期：（1）发生资产支出；（2）发生借款费用；（3）为达到资产预计可使用或可销售状态所必要的活动已经开始。在为了使资产达到预定可使用状态所必要的活动开始之前的期间内的借款费用，不论专门借款或一般借款，都不能资本化。这些活动往往与资产的实地建造同时开始，但还可能包含实地建造开始前的技术和管理工作，如草拟总设计图和取得建筑许可证等。同时这些活动应该排除持有资产时发生的不改变资产状态的生产或开发活动，比如：持有为建筑物取得的土地却未发生任何开发活动等。

同理，若符合条件的资产是由第三方承建的，那么主体在以借款付给对方预付款时，相关借款费用产生的利息是否可以资本化则依赖于当时的实际情况和背景。如A公司向制造商订购了四台大型挖掘机，将于20×2年至20×6年的期间内交货，签订合同时每一台挖掘机需要一笔预付款。此后A从制造商了解到首台挖掘机的零部件将于20×2年4月开始生产，其他三台挖掘机还未做任何处理。那么在这种情况下只有发生的与这一台挖掘机有关的借款费用可以从20×2年4月起资本化，剩余三台挖掘机相关预付款产生的借款费用应在建造流程开始之前的期间内计入当期损益。

IAS 23同时指出了当构建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，应当停止资本化，这里的符合资本化条件的资产应当指资产整体，比如某露天铀矿，预剥离活动开始于水冶厂建设的过程中，由于此时矿山整体还未达到预定可使用状态，因此预剥离产生的相关折旧及费用应当资本化到铀矿资产中。

对于矿山建设来说，整体在建造完成后还需经历一个复杂的试机过程，比如冷试和热试。若在热试时加入料石的机器设备可以良好运转，则我们认为设备在热试后达到了交接条件，同时也达到了预定可使用或可销售状态，应停止资本化。在热试过程中填入的用于试机的首料消耗品如相关试剂、研磨球、过滤器等，需要在生产期的第一年内全部更新。因为这些材料的消耗惠及整个运营期的生产，所以这些消耗成本应在矿业资产下创建为一个新的资产分类并资本化。此外，在试机过程中产生的收益应当用以冲减资产成本。

三、矿产资源勘探和评价支出的资本化处理

国际会计准则并未明确规定矿产资源勘探和评价支出资本化的开始时间，对于矿产资源勘探和评价资产的认定标准也较为宽泛。因此主体可自行选择适于自己的资本化政策，并始终如一地应用该政策。但是国际会计准则规定，当事实和情况表明勘探和评价资产的账面金额可能超过其可回收金额时，应对勘探和评价资产进行减值评估。这里所指的事实和情况包括但不限于：（1）主体在特定区域具有勘探权力的期限已在当期届满或在不久的将来届满，并且预期不再更新。（2）在特定区域进一步勘探和评价矿产资源的重大支出并未列入预算和计划。（3）在特定区域进行的矿产资源的勘探和评价，并未发现具有商业价值的矿产资源数量，并且主体已决定在特定区域终止该类活动。（4）存在重大数据显示，即使在特定区域的开发可能继续进行，勘探和评价资产的账面价值不可能通过成功开发或出售完全收回。

矿产资源勘探和评价资产认定的关键在于：在开采矿产资源的技术可行性和商业价值能够得到证明时，不论主体已经资本化了多少费用，都应对勘探和评价资产进行减值评估，并确认减值损失。确认之后的价值将其作为资产中的单独一类来处理，根据其分类分别按照IAS 16和IAS 38进行披露。笔者认为，国际会计准则如此采用“宽进严出”的政策，是因为在资源勘探和评价的过程中，矿山主体的资源类型、地质情况差异很大，且勘探和评价的过程中商业价值具有较大不确定性，因此在资产的商业价值确认之前，任何资本化或费用化的处理都仅是对该资产价值的估计。

相比国际会计准则，CAS规定了符合资本化条件的开采支出的种类，同时规定主体应以成果法或全部成本法确认勘探和评价资产。在两种准则对比的过程中不难发现，我国企业会计准则更偏向于会计处理的规范性，国际会计准则更偏向于给企业预留自主判断的空间。

四、借款费用资本化

借款费用，是指主体承担的、与借入资金相关的利息和其他费用。国际会计准则规定：可直接归属于符合资本化条件资产的借款费用应当资本化。“可直接归属”指如果不发生资产支出则可以避免的费用。为此，IAS 23列举了借款费用包括：依据IAS 39 金融工具：确认和计量，使用实际利率法计算的利息；依据IAS 17 租赁确认的与融资租赁相关的融资费用；作为调整利息成本一部分的外币借款的汇兑差额。

在符合资本化条件的资产建设过程中，若企业选用自有资金建设资产，那么相比将资金存放在银行则少了一笔利息收益，而若使用贷款建设资产则产生的借款费用可以资本化。因此关于企业选择使用自有资金建设资产所产生的机会成本是否资本化的问题曾一度引起争议。后来在业界达成的共识中，因为IAS 23规定只有实际发生的借款费用才可以资本化。并且这种情况也不满足IAS 16 中关于资产的成本应能够可靠计量的规定，因此企业使用自有资金产生的机会成本不满足资本化的条件。

（一）一般贷款与专项贷款

主体为获得符合条件的资产而专门借入的资金，应当确定符合资本化条件的借款费用金额，以借款当期发生的实际借款费用减去该借款暂时性投资产生的投资收益来确定该金额。

当主体借入一般资金，并将其用于获得符合条件的资产时，主体应当对资产的支出采用资本化率，以确定符合资本化条件的借款费用金额。该资本化率是对主体整个当期借款的借款费用加权平均数，而不是为获得符合条件资产的专门借款。主体当期资本化的借款费用金额，不应超过当期发生的借款费用金额。

（二）合营与联营下的资本化处理

子公司层面：完全控制、合营或联营下若子公司从母公司获得内部贷款，则该贷款产生的费用在子公司报表中应被资本化；若子公司从母公司获得股东增资（无论该资产是母公司通过何种方式取得），则无可资本化的费用。母公司层面：若母公司通过外部贷款向子公司提供贷款来获取资产，其报表的处理规则如下：

在完全合并的情况下，国际会计准则对资本化的借款费用有如下规定：子公司取得的内部贷款产生的借款费用应从集团整体得以反映。据此我们可以判断，合并报表层面计算的借款费用不得超过集团层面的借款费用。例：A公司从银行贷款1亿美元，利率为LIBOR+4%， 后又将其中的5 000万美元贷给了子公司B，利率为LIBOR+6%，则对于这5 000万美元产生的利息：在B公司独立报表中，可以资本化；在A公司独立报表中，不可以资本化；A、B公司合并报表中，仅LIBOR+4%以内的利息可以资本化。

此外，若母公司未从银行贷款，则在整个集团层面并未产生借款，那么在合并报表时应抵消母公司与子公司之间的借款费用。当企业使用部分合并法对合营子公司报表进行合并时，应遵从IAS 23的规定，即如该项贷款为专项贷款，则可以将相关借款费用资本化；如该贷款为普通贷款，则需根据资本化率计算资本化金额。

（三）借款相关金融衍生品

在项目建设的过程中，企业通常会利用一些金融衍生品来规避利率和汇率风险，其中常见的金融工具是套期保值和汇率/利率掉期工具。在资本化处理方面，虽然IAS 23对于套期交易能否资本化未作明确说明，但是IAS 39指出套期的成立须套期工具与被套期项目有正式指定的套期关系，且其目的是减轻被套期项目风险。因此我们认为借款的套期保值活动与借款本身存在着套期关系，企业应该资本化，合并计算套期交易影响之后的利息，因此对于某一专项借款的套期关系中有效部分应作为借款费用的一部分资本化，无效部分应确认为损益。若实体采用一般借款建设资产，计算借款费用的资本化率时应当包含套期保值损益的影响。

相比套期保值交易，主体使用借款进行汇率或利率掉期产生的收益或损失则不能被资本化，因为它们属于借款的暂时性投资，应当按照IAS 23从资本化的借款费用中扣除后计入损益。

（四）资本化借款费用的税务影响

IAS 23并没有明确说明借款费用以总额还是税后净额资本化。但是在资产构建的过程中，所有其他费用都是以总额资本化的，因此我们可以推断借款费用也应当与其他费用相同，以税前总额资本化。并且在满足《国际会计准则第12号——所得税》（IAS 12）的条件下，确认为一项递延所得税负债。该递延所得税负债将在资产的整个寿命内以折旧或摊销的形式释放至利润表，即资本化的借款费用作为折旧或摊销的一部分确认于利润表。IAS 12中有关于开发成本的应纳税暂时性差异的例子，同样的原理应该也适用于资本化的利息。

（五）汇率变动的影响及国内外准则差异

企业在构建符合资本化条件的资产时产生的与汇率变动相关的损益主要有两大类：一是其借款本金及利息由于汇率变动产生的账面汇兑差异；二是在构建资产的过程中发票校验时间与付款时间差异导致的交易汇兑差异。

1.借款本金及利息产生的汇兑差异。IAS 23 规定借款产生的可被资本化的汇兑差异仅限于被视为利息费用调整部分的汇兑差额。而被视为利息费用调整的利得和损失，包括主体以其本位币借入资金而应该会产生的借款费用，与实际使用外币借款产生的借款费用之间的利率差异。其他差异不属于利息调整的差异，如其他经济指标（如就业率或生产力）或政府变更导致的外币汇率变化。IAS 23虽然规定了可以资本化汇兑差额的范围，但是并没有说明应使用哪种方法来估计可能包含在借款费用中的外币汇兑差额。 IFRS IC曾考虑到这一问题，但并未发布任何指引，他们认为决定借款费用调整金额所使用的方法属于公司管理层采用的一项会计政策，一旦确定，无论今后外币汇兑差额是利得还是损失均应一致地应用。以下是IFRS IC提供的两种供参考的计量方法：（1）汇率变动部分可以以贷款开始时的远期汇率为基础进行归集；（2）汇率变动部分可以以类似的主体功能货币借款的利率为基础进行估计。

对于借款费用汇兑差异的资本化处理方面，国内外的会计准则存在明显差异。CAS认为，为构建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是构建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，借款费用准则（CAS 17）规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。

2.交易汇兑差异。《企业会计准则第19号——外币折算》（CAS 19）规定为构建固定资产产生的交易汇兑差异适用CAS 17。而在上例中我们看到贷款利息计提与支付之间时间差产生的交易汇兑差异也属于可以资本化借款费用的一部分，因此我们认为在资本化期间内，交易汇兑差异作为构建固定资产的一项代价，也可以资本化。

而在国际会计准则中关于该问题的探讨稍显复杂，最初IAS 21认为是否将资产购置过程中产生的交易汇兑差异资本化属于企业自身的会计政策，企业可自行选择但须遵从一致性原则。然而在修订后的IAS 21中取消了交易汇兑差异资本化的处理方法，原因是委员会认为汇兑差异并不能预期在未来为企业带来收益，因此不符合资产的定义。此外，设想在极端的恶性通货膨胀的经济条件下，即使为构建固定资产产生的汇兑差异被确认为资产，根据IAS 29该资产的价值应当以会计报告期末的计量单位进行重述，这样被资本化的交易汇兑损失实际上反映的是当期的通货膨胀水平。因此，在国际会计准则中为构建符合资本化条件的资产产生的汇兑差异不能作为该资产成本的一部分被资本化。

五、预计弃置和恢复费用的资本化

弃置费用不仅发生在采矿行业，也存在于核电、石油、天然气等行业。在国际会计准则中，弃置义务按照发生的时间分为资产构建时确认的弃置义务和资产使用时确认的弃置义务。

对于资产构建时确认的弃置义务，由于主体构建不动产、工厂和设备的直接后果，可能是需承担一项不可避免的未来费用的义务，并根据IAS 37确认为一项准备。因此，在资产使用寿命终止时支付的弃置费用与资产使用寿命开始时发生的费用一样，应该作为构建该资产的成本予以资本化。

而对于资产使用寿命内发生的弃置费用，IAS 16或者IFRS IC都没有指明应采用哪一种方法，但是业界普遍认同的做法是：由于在资产使用寿命期内发生的变更是由新的发展所产生的，与过去的期间（建设期）无关。所以由于使用资产而产生的义务应属于生产成本而不应作为资产成本予以资本化。这种做法还与IAS 16中修正使用寿命的要求和IFRS IC中与现有弃置准备的相关要求一致。

六、IAS 23 借款费用与IAS 11 建造合同的相互影响

如果一项借款是用于建设IAS 11下的资产时，则该借款产生的费用应确认为合同成本的一部分。从客户收到的付款应当作为被资本化合同成本的抵减项，将净值计入资产的价值之中。值得注意的是，当建造合同的总收入大于总成本时，合同成本不能资本化，其相关的借款费用也不能资本化，因为事实上该合同的融资是由付款客户提供的。而当建造合同的净成本由正数变为负数，或者由负数变为正数时，可以资本化的费用也仅限发生于净成本为正数的期间的费用。

七、小结

本文总结了国际会计准则下资本化业务的会计处理，针对国际会计准则的应用，资本化期间的确定，资源勘探和评价支出费用的资本化中外的异同，借款费用的资本化，对国际会计准则下矿山建设的资本化业务进行了一些探讨。Z

参考文献：

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