“营改增”对小微企业税负影响分析 —以朝阳地区交通运输服务业、文化创意服务业及物流辅助服务业为例

刘佳 郭译阳 张一

我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，对推动经济结构调整和提高国家综合实力具有重要的意义。随着市场经济的发展和信息化水平的不断提升，营业税和增值税并存的弊端日益凸显，人为地将产品和服务割裂开来，分别使用不同的税种的税收制度，越来越不能适应产业和经济发展的要求。2011年，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税（以下简称“营改增”）试点方案，正式拉开“营改增”税制改革的序幕。从2012年1月1日起，历经四年，“营改增”试点已在全国范围铺开，覆盖了交通运输业、现代服务业、铁路运输业、邮政服务业及电信业五个行业。截至2016年5月1日，“营改增”试点行业再次扩大，在建筑业、房地产业、金融业以及生活服务业推行改革，至此，所有营业税涉及行业全部完成税制轉变，营业税退出了历史舞台。

“营改增”作为结构性减税的重要步骤，理论上对于降低负税、完善税制、优化产业结构等方面有明显的作用。但对于小微企业，由于政策在推进过程中还存在体制不完善、个别行业增值税税率较高、增值税发票难以获取以及不同规模纳税人税负差异较大等问题，导致部分小微企业改革后负税加重。因此，通过数据分析实证考察“营改增”对小微企业税负的影响，发现问题并提出对策就显得尤为重要。

本文查阅了朝阳市税务局的相关数据及资料，小微企业在总企业中占有显著比例90%以上，且在经济下行趋势不减、重点税源企业纳税能力减弱的情况下，小微企业成为国民经济的生力军，在稳定增长、解决就业、促进创新等方面发挥了重要作用。本文将选取朝阳地区小微企业中占比较高的三个行业—交通运输业、文化传播业及物流辅助服务业作为研究对象，参考数据并结合理论，分析小微企业的税负情况及存在的问题，进一步探讨并提出相应意见。

小微企业及增值税纳税人的界定

小微企业的概念来源于《工业和信息化部国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业[2011]300 号），通知中指出：以行业特点，结合从业人员、资产总额、营业收入等多项指标，作为企业规模的划分标准，将中小企业划分为中型、小型和微型三种类型。本文中所涉及“小微企业”的仅为小型、微型两种企业，不同于税收上的“小型微利企业”。

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。其中，一般纳税人是指应税服务年销售额超过500万元的纳税人；而应税服务的年增值税销售额小于500万元的纳税人为小规模纳税人。本文将结合小微企业的划分标准，对于朝阳市小微企业“营改增”后的税负变化，从一般纳税人和小规模纳税人两个层次展开分析。

样本企业“营改增”财务数据分析

本文根据朝阳地区推行“营改增”的实际情况，选取占比较大的三个行业—交通运输业、文化创意服务业及物流辅助服务业为实例，抽调72家企业为有效样本，利用企业的销售（营业）收入、增值税税金等2015年财务数据，分别计算三个行业“营改增”后小微企业的税负变动情况，分析“营改增”实施效果。

“营改增”前，营业税税金计算公式（税率见表1）：应纳营业税=营业收入（含税）×营业税税率。“营改增”后，增值税税金计算公式如下，第一，小规模纳税人：应纳增值税=营业收入（含税）÷（1+增值税征收率）×增值税征收率。第二，一般纳税人：应纳增值税=销项税额-进项税额。此外，选用税负变化比率，能够直观清晰地反应企业税负增减及变动情况，其计算公式：“营改增”后税负变化比率=（改后税费-改前税费）÷改前税费×100%

对交通运输业小微企业的影响

小规模纳税人税负分析。由于小规模纳税人的增值税征收率和原营业税税率一致，均为3%，而增值税的计税依据是不含税的营业收入、对应营业税的计税依据为含税的销售收入，即理论上在税率相同时，增值税计税收入小于营业税计税收入，根据上述公式可知，对于该类型企业来说，“营改增”具有减税效果。样本企业中交通运输业小规模纳税人共11家，经公式测算，在“营改增”后均有减负效果（见表2），其中有一家企业税负降低率高达90.6%，有4家税负降低率在20%以上，减负效果明显，与理论分析结果相一致。

一般纳税人税负分析。据表1可知，该类型企业的营业税税率3%小于增值税税率11%，但增值税的计税依据中销项税额可以抵扣进项税额，而营业税要以全部的营业收入列入计税依据，故理论上“营改增”的税负效果具有不确定性，很大程度上取决于进项可抵扣项目的税额，样本企业 “营改增”后财务数据分析如下。

在11家一般纳税人的样本企业中，经测算，“营改增”能够有效的降低企业税收负担，减负率达到81.8%（见表2）。其中，4家企业税负变化率降低80%以上，4家企业“营改增”后税负变化不明显，仅有一家企业在“营改增”后税负上升，且上升幅度仅为0.5%。（由于有3家企业的增值税进项税额大于销项税额，增值税税金为0，导致其税负变动率为-100%。）

对文化创意服务业小微企业的影响

小规模纳税人税负分析。文化创意服务业的营业税率为5%，高于增值税小规模纳税人的征收率3%，同时，营业税的计税依据是含税的销售收入，而增值税的计税依据不含税，理论上，“营改增”后可以较大幅度的降低该类型企业的税收负担。

文化创意服务业的样本企业中，小规模纳税人占企业总数的83.3%，都具有减负效果（见表3），且税负降低幅度较大，其中97.5%的企业税负率降低超过40%，20%的企业税负变化率降低超过50%，由样本数据可知，“营改增”可以明显降低文化创意服务业小规模纳税人企业的税收负担。一般纳税人税负分析。文化创意服务业的一般纳税人税率为6%，与营业税税率5%相差不大。改革后计税依据不再采用单一的营业收入，而是增值税的销项税额与进项税额的差额。因此，理论上“营改增”后该类型企业的税负增减变化无法确定，政策效果具有一定的复杂性。

在30家该行业样本企业中，一般纳税人的企业较少，仅有5家，80%的企业在“营改增”后能够降低赋税（见表3），但税负下降空间有限，税负降低率均在50%以下；有1家企业改革后税负有一定幅度的增加，税负变化率增长19.8%。

对物流辅助服务业小微企业的影响

小规模纳税人分析。对于小规模纳税人，物流辅助服务业与文化创意服务业的增值税计征方法和征收率相同，故理论上，“营改增”对物流辅助服务业的小规模纳税人企业也具有比较明显的减负效果。

“营改增后”， 经测算物流辅助业小规模纳税人税负总体有较大程度降低（见表4），其中，90.9%的企业税负变化率降低40%以上，且税负变化区间较为集中，税负降低率大多集中在40%～60%之间（见表5），11家企業税负最少降低19.6%，最多降低64%。

一般纳税人税负分析。对于一般纳税人，物流辅助服务业与文化创意服务业的增税税计征方式、税率相同，但测算物流辅助服务业九家样本企业数据发现：物流辅助服务业除了1家企业“营改增”后税负增加19.4%以外（见表4），剩余8家企业税收负担均为减轻，且税负降低幅度远高于文化创意服务业税负降低幅度（见表5）。其中，物流辅助业有六家企业税负变化率降低67%以上，有三家企业税负降低率超过80%，而文化创意服务业样本企业税负至多仅降低64%，由此可看，物流辅助业较文化创意服务业的进项抵扣范围更完全。

“营改增”政策成效分析

在统一了税制的同时，“营改增”消除了营业税重复征税的弊端，促进了服务业发展，加速了经济结构调整和产业结构转型的进程，能够积极鼓励企业自主创业、提高自身研发创新能力，有利于企业的长远发展。

税负下降明显

经测算72家企业样本数据，68家企业能够降低税收负担，仅有一家企业税负不变，三家企业税负上升，其中，税负最多降低100%，最高上升19.8%。由此可见，“营改增”企业受惠范围广泛，减负效果明显。其主要原因是，小微企业大部分为小规模纳税人，改革后，增值税征收率不高于原营业税税率，且增值税计税依据小于营业税，故小规模纳税人均可达到减负效果，税负降低率集中在40%左右；虽然一般纳税人要综合考虑销项税额和进项税额，但数据表明84.0%的企业可以降低税负，同时进项可抵扣范围大的企业，进项税额可以完全抵扣销项税额，减负效果显著。

成长空间有效拓宽

“营改增”后，服务业开具的增值税发票能够进行抵扣，企业购入的服务产品可以列入进项可抵扣范围，消除了重复性征税，促进了下游企业对服务产品的采购，扩大了服务贸易与市场的发展。同时，“营改增”也可促进企业的内部服务性业务从主业中剥离出来，成长为专业的新型服务业企业，为企业“主辅分离”工作增加了新动力。

促进产业分工

服务业作为小微企业的主要集散地，“营改增”在交通运输业、现代服务业等生产性服务行业的推行，打通了第二产业与第三产业间增值税的抵扣链条，有利于各产业、各领域间开展专业化分工与协助。“营改增”在推动传统行业产业升级的同时，促进了从事现代服务业的小微企业的蓬勃发展。

值得关注的问题

随着“营改增”在服务行业内全面推行，联结了不同行业间的增值税抵扣链条，但小微企业由于自身特点，在改革初期仍存在诸多问题，本文将就上述三个行业的小微企业，从行业和规模两方面进行“营改增”效应分析。

行业效应分析

交通运输业小微企业。交通运输业增值税税率过高。“营改增”前，交通运输业的原有营业税税率是3%，而“营改增”后，对于一般纳税人企业，交通运输业适用11%的增值税税率，“营改增”前后的增值税税率上升了 8%，其税率提高的幅度过大。

物流辅助服务业小微企业。增值税发票难以获取。在实际执行中，只有规模以上的企业才能按需领取并开具增值税专用发票，规模以下企业理论上可以请税务部门代开，但这种方式费时费力，并不常见，这就使得企业想要取得增值税专用发票就必须谨慎选择供应商。而在实际操作过程中，物流辅助服务业可抵扣进项税的燃油费都是随着货物运输中产生的，不具备选择供应商的条件，同时，沿途加油站开具普通发票，取得增值税专用发票的手续复杂繁琐。

文化创意服务业小微企业。不同业务类型企业税负差异较大。以广告服务为例，传统的纸质广告媒介服务对硬件设施要求较低，购置大型固定资产和机器设备所产生的增值税进项税额相对就小；而新兴的网络广告和动画广告等业务对企业硬件设施要求较高，其产生的进项税额就相对较大。另外，以人力投入为主而中间投入较少的服务行业，因需要大量人员从事设计、创意、制作等脑力劳动，其生产成本大多为人力资本投入，其进项税额相对于销项税额的规模就较小，从而和其他类型企业相比，更容易引起税负的增加。

规模效应分析

小微企业的纳税风险。与营业税比，增值税的核算更复杂，对小微企业而言，需要企业配备的专业会计人员及相关资源，这样便增加了企业纳税的核算成本，否则，企业很可能面临纳税风险。这种风险主要是应纳税额的错误计算--多缴或是少缴：多缴税使企业遭受损失的风险；少缴税使企业面临税务处罚的风险。因此对小微企业来说，“营改增”不仅使企业的处理成本增加，也使企业纳税风险增加。

不同规模纳税人的税负差异。各行业受此次营改增的影响__是一个循序渐进的过程。短期看，小规模纳税人的税负将有所下降，而一般规模纳税人可能会面临税负增加的困境。但长期看，一般规模纳税人的税负将随着改革的深入慢慢减轻；小规模纳税人由于既无法抵扣上一环节已缴税款，又不能为下一环节提供税款抵扣，即使向税务机关申请代开增值税专用发票，应税服务接收方作为一般纳税人，也只能按照3%的征收率抵扣进项税额。所以，大部分一般纳税人服务接收方都会要求小规模纳税人补偿税收资金，这就很可能导致部分小微企业税负不降反增。

政策及建议

政府应积极采取措施减轻阵痛。鉴于部分企业在“营改增”后已出现税负增加现象，当务之急是应尽快建立与完善财政补偿机制，对因税改原因而造成税负增加的企业给予补贴。比如针对文化创意产业中高人力资本投资的特点，结合“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”的基本要求，可考虑在企业所得税方面给予政策支持，以尽可能消除税改给企业带来的不利影响。

消除增值税发票难获取的不利因素。增值税发票的现实中，企业难以获得增值税发票的原因多种多样，其中既有个别原因也有普遍原因，而后者应成为财税部门解决问题的抓手。例如，对于交通运输业企业不易取得燃油费增值税发票的难题，可以考虑通过集中采购、分散使用的办法来化解，即先由企业在一定时期内统一集中购买油卡，然后再发放给驾驶员使用。

合理优化行业增值税税率。由于不同行业在成本结构与中间投入比率方面存在差异，要实现“营改增”后各行业间税负的相对公平，应合理界定不同行业的增值税税率。现行增值税采用三档税率，分别为17%、11%和6%。就各行业适用的税率水平而言，交通运输业 从原税率3%一跃升至11%，增值税税率明显偏高，可考虑下调至6%。

积极规避纳税风险。小微企业多为小规模纳税人，企业财务人员专业素质相对较差。“营改增”后，面对增值税计征的复杂性，应加强对企业财务人员的专业教育，使财务人员能更好地处理“营改增”以后的各项财税业务工作，熟练掌握增值税的会计核算和“营改增”的特殊处理。税务部门也可以开设税务知识公共课程或是开设网络课程，要求企业财务人员定期参与培训，提升企业的财务人员业务能力及职业道德达标。

（作者单位：中国人民银行朝阳市中心支行）

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