关于城投公司审计的几点看法

潘扬洲

近年来，在城投公司（地方政府投融资平台）审计实务中，涉及城投公司对土地资产的确认与计量、以土地经营获取收益的项目，且不同的经营模式对应的相关会计处理方法不尽相同，需要审计人员加强职业判断并结合城投公司基本情况及其具体经营模式设计并实施有针对性的审计程序、以获取充分、适当的审计证据。

一、城投公司与土地相关的业务模式

城投公司的土地主要是来源于地方政府注入或通过招、拍、挂程序购得国有土地使用权。

根据城投公司取得土地的性质、权属不同，其与土地相关的业务模式及收益模式则有所不同，通常存在以下模式：

（一）政府将储备用地注入城投公司，并委托其进行储备用地的整理。如：土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，以使该地块符合国家土地出让条件。城投公司将整理后的土地交付政府，整理成本报土地主管部门核定后，由主管财政部门按成本加成原则将资金划付城投公司，城投公司获得土地整理收入。

（二）政府将储备用地注入城投公司，并与其签署储备用地整理、挂牌后土地出让金返还等一揽子协议。城投公司完成土地整理工作并将土地交付政府，于土地挂牌后获得土地出让金返还收入。

（三）政府将建设用地以划拨的方式注入城投公司，并委托其进行能源、交通、水利等基础设施项目的建设、运营（或不包括运营）、移交，或由政府回购。对应的业务模式可能存在多种形式，如：建造合同、BT、BOT、代理。

（四）城投公司将政府划拨土地使用权转让，获取转让收入。

（五）政府将商业用地以出让的方式注入城投公司，一般只为增加城投公司净资产。

（六）城投公司通过招、拍、挂程序并支付土地出让金购得国有土地使用权，当地政府将属于本级政府的土地出让金收益返还给城投公司。

二、针对土地资产的确认应实施的主要审计程序

针对土地资产的确认，应重点关注土地资产的存在性、完整性、权利和义务、计价和分摊、列报这五项认定，设计并实施审计程序，并应结合国家有关土地管理的法律法规要求，在审计过程中，关注土地流转程序的合法、合规性，土地流转交易的真实性。应实施的主要审计程序，包括但不限于：

（一）获取审计期间内各期土地资产增减变动明细表，总括了解各期土地的期初数量及余额、本期增减数量及金额、期末数量及余额，并注明各地块的权属类别、权属证书编号、权属期限、土地性质、用途等相关信息。

（二）查验各期取得或结存土地的权属证明原件、批复文件，保留并索引相关复印件或扫描件；对于土地权属证明存疑的，应到核发权属证明的当地国土资源部门实施土地档案调档或向国土资源局发函，以获取土地真实性、合法性相关证据。

（三）对于政府注入的土地，应检查初始确认的价值依据，获取并复核评估报告，结合评估报告、土地的用途及业务模式，检查土地入账会计处理（会计科目及计量）的正确性；获取地块所在地同一地区土地市场同类土地市场价格信息，复核评估报告及会计处理是否高估土地资产价值；招拍挂取得的土地应检查土地出让合同，成交确认书以及土地出让金支付凭证。

（四）结合城投公司土地相关的业务模式及土地的用途，检查存货中与土地相关的成本归集与结转是否真实、完整。

（五）对于各期减少的土地，应检查相关交易合同、土地流转手续的办理情况、土地权属的注销情况、土地摊余价值是否足额结转至相关的成本、费用。

（六）对于期末结存的土地，应实施土地实地勘察程序，以获取土地存在性的证据，并同时关注土地的使用状态与其业务模式及收益模式是否匹配；应获取地块所在地同一地区土地市场同类土地市场价格信息。

（七）对于以出让方式取得且确认为无形资产的土地使用权，应复核各期持有期间是否足额摊销。

（八）应注重应用被审计单位土地资产所在地国土资源部门的官网信息，以及时获取相关土地登记、征地、收回、交易（如：招拍挂公告、招拍挂结果公告）、权属等各项信息，以有效印证被审计单位土地资产相关权属、交易等信息的真实性。

三、针对与土地相关收入确认应实施的审计程序

针对与土地相关收入确认，应实施的主要审计程序应重点围绕土地相关收入的真实性、完整性、准确性、截止、分类、列报和披露这六项认定，设计并实施审计程序，其中，应尤为关注其真实性、准确性、分类及列报。在审计过程中关注土地流转程序的合法、合规性，土地流转交易的真实性，关注相关交易是否具有合理的商业实质。应实施的主要审计程序，包括但不限于：

（一）获取审计期间各期土地相关收入明细表，复核是否与账面、报表相符。

（二）获取土地相关交易的合同、成交确认书、权属变更记录，检查交易的真实性及其土地流转程序的合法、合规性；如对土地相关交易的真实性存疑，应到土地所在地主管国土资源局调阅土地档案或进行函证，印证相关交易是否真实。

（三）结合土地相关交易，了解实施过程并获取适当的证据，如：对于储备用地整理，应关注企业是否真实实施了相应的储备用地整理工作，相关的成本、费用是否真实发生，入账是否完整，对于没有交易实施过程、仅有相关合同、批文的情形应保持应有的职业怀疑并获取进一步审计证据。

（四）检查与该项交易相关现金流的真实性，合法、合规性，印证相关交易的真实性：1.对于获得的储备用地整理收入、土地出让金返还收入，应获取资金拨付凭证，检查资金来源是否来源于当地财政部门，是否注明款项用途，注明的款项用途是否与储备用地整理收入相关；2.对于土地使用权转让收入，应获取资金进账单，检查资金来源是否来源于与转让协议或招拍挂结果公告一致的受让方；3.对于未取得现金流而应收挂账的收入，应获取相关协议并检查其挂账的合理性，并检查期后回款情况，对于以应付款冲抵应收款的，应获取相关协议并检查其抵账的合理性，同时应结合其业务模式分析其交易是否具有合理的商业实质，从而综合各项证据判断该项交易的真实性。

（五）获取土地交易时点的价值依据，如：取得并复核评估报告、查询同一地区、同类地块的市场价格，检查交易金额的合理性（真实性、准确性），对于明显高于同类地块市场价格的交易，应进一步查明原因，并综合判断各项相关证据的充分性、适当性。

（六）对重大交易实施函证，以获取相关交易真实性、准确性证据。

（七）结合土地的来源、土地的性质、土地的权属、土地的用途、土地的经营模式及其获取收益的模式等相关情况检查与土地相关收入的会计处理的正确性，尤其关注土地收入与相关土地权属性质是否匹配、交易相关各项证据是否能够相互印证，对于证据之间矛盾之处应保持应有的职业怀疑并获取进一步审计证据；检查收入的分类是否符合企业会计准则或相关会计制度的规定。涉及BT业务、政府补助及土地收入相关会计处理的，应在遵循相关企业会计准则或会计制度的基础上，结合具体业务模式进行判断。

由于城投公司取得土地的方式及与土地相关的业务模式、获取相关收益的方式不尽相同，这也正是此类审计业务的难点所在。审计人员在执行相关审计时，应严格按照审计准则规定，遵循实质重于形式的原则，在审计过程中保持应有的职业怀疑，并在了解其取得土地的来源、土地的性质、土地的权属、土地的用途、土地的经营模式及其获取收益的模式等相关情况的基础上，设计并实施针对性的审计程序，以将因土地确认不当、虚增土地收益等行为导致财务报表重大错报、漏报的风险降至可接受的低水平，合理规避审计风险。