城投公司项目建设会计核算存在的问题及对策——以青田县城投公司为例

■/陈慧天

城投公司项目建设会计核算存在的问题及对策
——以青田县城投公司为例

■/陈慧天

按政策要求，城投公司作为政府融资平台必须剥离政府融资功能，由融资主体向项目实施主体转变。由此产生了固定资产核算、成本核算、资金结算、业务核算等问题，本文参照《企业会计准则第15号-建造合同》中的核算方式，探讨城投公司的转型会计核算中存在的问题及解决方法。

融资主体项目实施主体项目建设会计核算

城投公司是各级地方政府成立的以融资为主要经营目的的公司，其一般成立形式是政府给予财政拨款、划拨土地、股权等资产，包装出一个从资产到现金流上可以达到融资标准的公司，以实现融资目的，最终把资金运用于市政建设、公共事业等建设项目。要融资，就要做大非流动资产，因此有关项目建设的会计核算主要采用固定资产投资模式。然而建设项目多形成为非经营性资产，无法为城投公司带来稳定的收益点，城投公司实际上只能依靠政府拨款支付贷款本息，没有独自偿还的能力。而根据相关政策要求，自2016年起政府融资平台公司必须剥离政府融资功能，城投公司必然要从融资主体转变为项目实施主体，其会计核算也应作出相应调整。

一、城投公司项目建设会计核算的主要问题

城投公司项目建设为了做大非流动资产使用固定资产投资模式，且以带着计划经济体制色彩的收付实现制为主要核算原则，在实际运行中存在着很多问题。

（一）形成固定资产的弊端

城投公司项目建设所形成的固定资产多为非经营性资产，而实际上这些非经营性资产城投公司并没有资质维护，实质上进行维护的另有其人（如公路性资产由养护公司维护），城投公司正确的做法应该是移交而非自己拥有。非经营性资产虽然在经政府相关部门批准授权同意无需计提折旧（计提折旧会形成巨额亏损），但是实际上财政部并没有制定相应的政策来决定非经营性资产可以不计提折旧，这种做法是不符合有关会计法规和会计准则的。

（二）成本明细核算存在缺陷

城投公司的成本明细核算基本参照《基本建设财务管理规定》将成本分为建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出，其中在待摊投资中又包括建设单位管理费、土地征用及拆迁补偿费、勘察设计费、研究实验费、可行性研究费、临时设施费、设备检验费、负荷联合试车费、合同公证及工程质量监理费、（贷款）项目评估费、国外借款手续费及承诺费、社会中介机构审计（查）费、招投标费、经济合同仲裁费、诉讼费、律师代理费、土地使用税、耕地占用税、车船使用税、汇兑损益、报废工程损失、坏账损失、借款利息、固定资产损失、器材处理亏损、设备盘亏及毁损、调整器材调拨价格折价、企业债券发行费用、航道维护费、航标设施费、航测费、其他待摊投资等。“待摊费用”将所有发生的费用直接并列没有体现出重要性原则（不重要的内容简便合并核算），科目设置过于繁杂，实际上很多科目可以合并在一起核算，也有很多科目实务中极少被用到，更是有些近年实务中新增的核算内容无法在已有的科目中找到核算位置，不便于财务人员的理解及使用。

（三）建设资金结算混乱

城投公司的建设资金一般由自有注册资本金、债务资金以及各级政府专项建设资金构成，在项目建设时一般先用注册资本金以及债务资金，在资金不足时申请专项建设资金。项目建设一般在项目完成以后才进行资金结算，在日常核算中采用收付实现制，收与支没有明显的逻辑关系，给建设资金的准确核算带来了难度，也产生了一系列的问题：

1.重大项目大多有国家或省级专项建设资金，但是这些资金一般都有专门用途（一般用于项目主体施工建设），且资金到位较晚，常常存在资金到位前项目已经利用自有资金、债务资金或地方资金建设完成，从而造成专项资金无处使用的情况。

2.债务资金为政府资金不足向外融资所得，在项目建设中起到了强力的推进作用。债务资金的一般操作流程为公司向外界融资，在资金到期需要偿还时，向政府申请一笔资金进行偿还，但是对于债务资金的使用并没有一个结算的流程，债务资金的去向和其他资金混杂在一起，无法清晰核算。

3.城投公司一般存在多个建设项目同时进行，而各种建设资金也是统筹使用，由于公司在缺乏资金时才向政府部门申请资金，经常会发生有的建设项目还未申请资金就已建设，而有的建设项目资金早已到位但是真正使用资金时却发现资金不足。

（四）损益表空置，城投公司的业绩考核需通过表外计算

为保障建设项目的质量，已有部分城投公司招聘了专业的工程项目管理人员进行管理，有关部门也将项目建设纳入了业绩考核，并对城投公司的运营支出进行了预算化管理，但是不管是项目建设支出或是日常运营支出，都难以在财务报表中直观体现，相关的数据只能在表外依据账务数据重新计算，财务报表难以提供使用者需要的信息。

1.主营业务未在损益表中体现。城投公司以项目建设为主营业务，相关核算以固定资产投资模式进行，具体核算在在建工程中进行，仅能在资产负债表中看到时点数，时期数需对账务数据另行提取获得，而损益表基本被空置。

2.日常开支情况未在损益表中体现。《基本建设财务管理规定》明确项目建设发生的日常开支可在规定的范围内直接计入项目成本，但实际上城投公司一般多项目同时进行同时核算，很多日常费用无法分清项目归属，分摊也非常麻烦，且费用仅在成本核算科目中显示时点数，时期数需对账务数据另行提取获得，同样无法在损益表中直接体现。

二、解决会计核算问题的建议

实质上，城投公司目前有关项目建设产生的问题，根源在于实行了收付实现制，收与支没有很好地对应，如用权责发生制，问题将会迎刃而解。

（一）将项目建设形成的资产定义为存货

城投公司将由融资主体转变为项目实施主体，已不需要将项目建设形成的非经营性资产做入固定资产来达到融资目的，非经营性资产本身不会应持有而产生收益（没有经营属性，城投公司也没有资质进行维护而产生相关收益），如将其在移交时与政府结算的资金视为营业收入的话，该类资产更符合存货的定义。

（二）建设项目成本核算明细科目的重分类

目前的成本核算下“待摊投资”过于繁杂，可以考虑重新分类来简化核算并突出重点。

1.在“待摊投资”下设“前期费用”明细科目。建设项目一般可以分为项目前期、工程施工及竣工验收三个阶段，项目前期主要是指建设项目从立项到开工建设前这一期间，“待摊投资”科目中有关项目前期的明细科目主要包括勘察设计费、研究试验费、可行性研究费、招投标费等。项目前期发生的费用内容多，且基本都需签订合同，金额也比较大，可专门设置“前期费用”来进行核算，“前期费用”下可根据期间发生的相关内容分设具体科目进行核算。

2.在“待摊投资”下设“土地开发”明细科目。随着土地价值的提升，土地征用及相关费用的数额越来越大，土地成本在建设项目中的比重也越来越大，应专门设置“土地开发”明细科目来核算建设项目为取得土地使用权发生的相关费用，并在该科目下按内容分设“补偿性支出”、“土地出让金”、“税费支出”等明细科目。“补偿性支出”用来核算土地征用补偿、土地附着物补偿、土地复垦补偿以及拆迁安置补偿等，“土地出让金”用来核算需支付的土地出让金，“税费支出”用来核算取得土地向相关部门缴纳的所有费用，如原“待摊投资”中直接并列的土地使用税、耕地占用税等。

3.在“待摊投资”下设“借款费用”明细科目。为取得项目建设资金而发生的融资费用常常也是一笔巨大的支出，应根据《企业会计准则-借款费用》的规定将符合资本化条件的相关融资费用放在“借款费用”明细科目下按内容核算，如原“待摊投资”科目下的（贷款）项目评估费、国外借款手续费及承诺费、汇兑损益、借款费用、企业债券发行费用等。

4.原“待摊投资”下适宜继续保留的明细科目。如合同公证及工程质量监理费和建设单位管理费，前者涉及项目施工质量，后者涉及城投公司日常支出的获取，虽金额不大但是性质非常重要，可保留进行核算。

5.将其他不常发生的支出放在“其他待摊投资”科目下核算。保留“其他待摊投资”明细科目，将其他偶然发生的科目或者相对不重要的科目放在该科目下进行核算。

（三）在存货下设置项目结算一级科目

由于建设资金来源的多样性（有国家资金、国债资金、省级资金、地方资金等），应依据权责发生制在充分了解资金用途的前提下根据发生的成本构成及时进行结算，在项目结算科目和往来科目中记录应对应的建设资金，并最终根据往来科目中的记录情况与资金来源部门进行现金结算。项目结算科目余额在贷方，在建设项目完成移交后和存货下的其他科目对冲（对于资产负债表而言也是一次瘦身，使数据更详实）。

（四）充分利用损益表，使其体现出经营活动

1.主营业务的体现。曾经有城投公司按照银行的要求做出经营收支，在收付实现制的基础上在公司收到政府资金时直接作为经营收入，在项目建设完成移交时作为营业成本结转，由于收支无法一一对应，出现了大小年现象，政府资金收入多的年份利润很可观，但是项目结算多的年份则亏损严重。

因此应当考虑在权责发生制的基础上，对收入与支出进行配比。城投公司项目建设业务时间跨度长，如按一般的商品流通企业在项目完成移交后才确认收支，同样会造成损益表起伏过大的情况（平时无收支，项目完成移交时直接产生大额收支），应考虑城投公司有关项目建设的特性分阶段确认收支，即依据一定时期内发生的项目建设成本确认营业成本，配比应结算的资金确认营业收入，同时在存货下增加项目毛利科目，用来核算收支差额。

2.日常开支的处理。城投公司招聘专业人员对建设项目施行专项管理，逐渐从没有专职人员的融资主体转变为配备专职项目实施主体后，其有关项目建设的运作模式与”代建制”更为相近。“代建制”可以计提不超过建设单位管理费标准的代建管理费，城投公司可参照“代建制”的规定分阶段计提“建设单位管理费”并计入其他业务收入（例如可按项目前期30%、开工10%、施工50%、完工10%进行分阶段计提），同时实际支出在管理费用等费用类直接列支，在损益表中体现城投公司的收支及结余。

三、城投公司项目建设相关业务时的会计分录

作为项目建设的“甲方”，实际上经营的周期性和“乙方”（工程施工的施工方）较为相近，一项业务都会跨越一个或多个会计年度，可以参照《企业会计准则第15号-建造合同》准则中有关的会计核算办法对建设项目进行核算。

四、结语

在新形势下，城投公司将由不以盈利为目的地方政府融资平台转变为有实质性运营的地方政府项目投资实施主体，并逐步走向市场化的独立经营及自负盈亏，其会计核算也应做出相应调整，以使财务报表能够正确反应其经营状况，给财务报表使用者带来真实有效的会计信息。

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［2］张永群.政府投融资平台企业非经营性基础设施资产的折旧与摊销问题的探讨〔J〕.财经界（学术版），2013（8）.

［3］王启庆.完善待摊投资会计核算之我见〔J〕.财会月刊，2010（8）上.

［4］杨瑛，贾丽，顾广惠.对代建管理服务取费标准的思考〔J〕.中国工程咨询，2012（8）.

◇作者信息：浙江青田县财政项目预算审核中心

◇责任编辑：焦岩

◇责任校对：焦岩

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1004-6070（2016）05-0031-03