“营改增”“落地”后的税收负担及纳税风险分析

■/霍　爽

“营改增”“落地”后的税收负担及纳税风险分析

■/霍爽

从2016年5月1日起，我国全面实施营改增，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，以上行业减税规模或接近4000亿元，同时将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增，2016年营改增减税总规模接近6000亿元。本文通过分析“营改增”后税收政策的变化，对纳税人税收负担及产生的纳税风险进行分析，提出防范纳税风险的措施和方略，为企业纳税人在“营改增”后进行税收风险的规避提供借鉴或参考。

营改增纳税风险应对策略

一、引言

营业税改征增值税试点改革（以下简称“营改增”）是国家实施结构性减税的一项重要举措，也是一项重大的税制改革。2012年1月1日起在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点改革，拉开营业税改增值税的改革大幕，2016年5月1日开始全面实行“营改增”将营业税范围中建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部改为增值税征税范围，在实施和完善增值税由生产型向消费型转变的基础上，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。

结合“营改增”财税改革不断地完善，逐步和稳健地扩大增值税征收范围，科学缩减营业税的征收范围，进一步消除了重复征税的现象，增值税抵扣环节已经日惭完善，抵扣链条已逐步形成。抵扣链包括了整个产业环节，即生产加工、交通运输、物流销售、技术服务等环节，有利于整个产业结构的升级与转型，最终实现销售货物与提供劳务税制的统一，促进服务业特别是现代服务业健康发展。从目前中国经济下行压力较大的情况来看，全面“营改增”也是税收供给侧改革思路下对企业结构性调整的刺激政策。企业通过购置不动产获取不抵扣进项税，既减轻购置企业税负，又有利于商业办公用房去库存产生积极的利好。

二、税负变化分析

（一）不同纳税主体税负分析

小规模纳税人在“营改增”前交纳营业税，交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业、物流辅助服务业按3%，金融保险业、服务业、销售不动产或转让无形资产按5%，娱乐业按5%-20%营业税税率交纳流转税，“营改增”后交纳增值税，有形动产租赁按17%，交通运输业、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、租赁服务（不动产）、销售不动产按11%，增值电信服务、金融保险服务、现代和生活服务、文化创意服务、销售无形资产按6%从税负的角度来分析，“营改增”后小规模纳税人由价内税改为价外税，税负有略微下降。如果原营业税为5%的纳税人改为增值税征收率为3%的小规模纳税人，税负下降了40%，“营改增”后有利企业税收负担的降低，有利于扶持小微企业发展，促进就业扩大。

一般纳税人在此次“营改增”后，税负变化比较复杂，有些行业的税负增加，有行业的税负减少，有些行业税负无明显变化，所以本文将从不同行业对“营改增”后的税收负担进行剖析。

（二）不同行业税负分析

1.税负不变行业分析。由于部分行业享受了营业税税收优惠政策，实行“营改增”后，企业继续享受营业税所带来的优惠政策，所以对税负没有带来多大的变化。比如，外商投资企业对外转让技术享受营业税免征的优惠政策，实行“营改增”后延续这一优惠政策，所以“营改增”前后税负没有太大变化。如果该部分外商投资企业不再享受此优惠政策，一般情况下由于“营改增”后，在进项税额没有增加的情况下，税率由原营业税税率5%增加到增值税税率6%，税负率将提高1个百分点。

2.税负减少行业分析。从“营改增”的实际情况来看，国家由于该项税收制度的改革，全年税收收入只减不增，企业的税负也将随之全面下降。“营改增”将给企业和社会带来更多的红利，不管是国家还是企业或个人都将分享此红利带来的收益，国家经济发展，企业规模壮大，人民生活提高都是毋庸质疑。①原营业税有形动产租赁行业。在没有实施“营改增”之前，纳税企业按照营业税有形动产租赁5%的营业税率缴纳营业税，实施“营改增”后，法定租赁有形动产增值税适用税率为17%，在试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，企业可以选择适用3%的简易计税方法计算缴纳增值税，如果选择按3%计算所交的增值税，将比按5%计算原交的营业税少了40%，选择适用简易计税方法计税，是税收筹划的合理运用和选择，按照规定，征税方法一经选择，36个月内不得变更，对于该类行来说，无疑是一项很优惠的税收政策，至少可以连续使用3年，企业节省税款近四成，将会增加更多的净利润。②原营业税广告行业。“营改增”前，营业税广告行业按5%的营业税税率缴税，“营改增”后，营业税税率5%转变为6%的增值税税率后，虽然税率提高了1%，但由于原营业税行业无进项税额抵扣，“营改增”后日常负担的进项税准予抵扣，实际税负率却大大降低，所以“营改增”后，广告行业税负下降较多，有利于广告行业和其他相关行业的稳步发展。③建筑安装及房地产行业在实施“营改增”后，对于业务操作规范的、各类收支票据特别是进项税票齐全的、财务管理健全的建安及房地产企业容易得到“营改增”的利好，税负会减少。对房地产企业的开发模式的转变也会带来减税效应，加大精装修房的开发，减少毛坯房的投资规模，可以带来更多抵扣的进项税。

3.税负增加行业的分析。试点企业中税负增加的约为试点企业5%，在很大程度上是由于该行业或企业的税收抵扣不足造成的，比如部分从事出国咨询的行业、会计师事务所鉴证服务行业、律师事务所服务行业、交通运输行业都成为此次税改的“重灾区”，但扩大试点行业和地区后，这一问题会逐步得到解决，长期看企业实际税负是可以减少的。①咨询中介服务行业，由于该行业不能取得足够的进项税发票，人工成本无法进入抵扣范围，增值税转型后固定资产增量有限导致抵扣不足，因该服务行业的附加值高、税率由“营改增”前的5%，调整为“营改增”后的6%，是导致该行业税负不降反而上升的主要原因。②交通运输业无疑是这次“营改增”的最大牺牲者。比如，某物流公司是一家专门从事货物运输的企业，企业的营业收入主要来源于货物的运输，“营改增”后税率由原来的3%上升为11%。该行业的主要进项税额抵扣来源为三个部分：油料费用的进项税额抵扣约占1/3，过路过桥费的进项抵扣约占1/3，固定资产进项税额抵扣约占1/3。从三类主要抵扣源来分析，对于大型物流公司是可以获得1/3的油料费用抵扣税额的，对于小型企业或个人企业，各地方加油政策的不相同，很难获得全部的1/3的油料费用进项税额抵扣。由于“营改增”未在所有行业全面开展，过桥过路费用的地方政策比较强，难以获得全部的1/3进项税额抵扣。对于物流行业固定资产大多为运输设备，增值税扩围后成立的物流企业购入的固定资产进项税额可以抵扣，增值税扩围前成立物流企业就根本无法抵扣，固定资产有一定的使用年限，所以固定资产的进项税额抵扣也是非常有限。③导致税负整体上升的原因还有：行业税制差异。部分行业征收增值税，部分行业仍然征收营业税，形成对企业重复征税，而另一部分企业却抵扣不充分，只有在“营改增”税制改革不断完善后，才能克服行业税制差异，“营改增”才能彻底完成并获得全面成功。

三、“营改增”后的纳税风险

“营改增”后企业势必存在一定的纳税风险，一部分来自于税收筹划的风险，一部分是由于纳税企业对“营改增”后的税收政策理解不够所造成的风险。以上两种情况可能给企业带来的风险必须加强防范，因为纳税风险导致的纳税处罚后果相当严重，特别是由于税收筹划失败带来的损失，会使得税收筹划失去意义和价值。

（一）税收筹划的纳税风险

税收筹划要注意纳税的每一个环节，和会计核算的每一个环节，有些企业更多的关注会计核算环节，知道如何分别核算不同的课税对象，但在细节上对合同风险控制不到位，引起税收筹划的纳税风险。比如，某高新技术企业为增值税一般纳税人，其主要销售技术含量很高的设备，该公司销售设备的同时，还需要向客户提供技术指导和技术服务，如果提供的销售收入和服务收入在会计上分别核算，“营改增”之前是分别开据不同的发票，增值税专用发票和营业税服务发票。“营改增”后合并在一张发票上开据，但分别不同税率纳税，销售设备为17%，提供技术服务为6%，由于两者的税率不相同，又是同一笔业务，如果在签订合同时，销售人员对财税政策法规的不够熟悉，按照销售设备签订一个合并的销售合同，容易被税务部门认定为是一项销售行为，要求纳税企业统一按销售设备17%征收税款，这种情况的出现，是由于税收筹划不系统不全面而引起的纳税风险，会给企业带来补缴税款、滞纳金、罚款的损失。在“营改增”后，许多企业利用税收制度转换时期，税收制度的不同规定或差异，对企业进行合理的节税安排是纳税人的合法权力，但同时带来了很高的纳税风险。

1.纳税主体的纳税风险分析。纳税主体也称为纳税人，在我国存在不同纳税人承担不同税率的情况，“营改增”后我国目前法定增值税率分为17%、13%、11%、6%、0%和征收率4%、3%。利用不同纳税主体身份对应的不同税率可以减少税收负担。如某企业被认定为一般纳税人，从事增值税应税服务，预测取得含税收入500万元，其中能取得进项税额抵扣发票的额度为20万元，应纳税额为500÷1.06×6%-20=8.3万元；如果该企业被认定为小规模纳税人，则应纳税额为500÷1.03×3%=14.56万元。显然，申请认定为一般纳税人不仅税负轻，且下游企业为一般纳税人的话，还有利于扩大生产经营。另一种情况，还是此案例进行分析，如果该企业无法取得一定量的进项税额发票，可申请为小规模纳税人，营业收入一样的前提下，很明显小规模纳税人的税负要比一般纳税人纳税的税款少得多。从前述案例不难看出，在收入额一定的情况下，应纳税额的多少主要取决于进项税额的多少。因此，进项税额就存在一个临界点，可以计算得出：营业收入÷（1+税率）×税率-抵扣税额=营业收入÷（1+征收率）×征收率，求得：抵扣税额/营业收入=［税率/（1+税率）-征收率/（1+征收率）］，由于税率不同（17%、13%、11%、6%）和征收率3%的计算临界点比率如下表-1。

表-1

从表-1中可以发现，如果大于抵扣税额与营收收入比率临界点，企业界定为一般纳税人可以降低税收负担；如果小于抵扣税额与营收收入比率临界点，企业界定为小规模纳税人可以减少降低税收负担。掌握每个不同税率的临界点，可以帮助我们更好的确定纳税人身份，减少纳税风险。

2.纳税客体的纳税风险分析。纳税客体在税法中就是课税的对象。征税对象在税法中有着十分明确的界定，是指一个税种对什么征税，是征税的客体，在法学上称为纳税客体。纳税人利用税法的规定，针对不同纳税客体，采用不同的税率，同样可以实现节税的目的。例如：某商业企业设立一家全资子公司运输企业，在销售家电的同时又负责为其提供有偿送货运输服务，在“营改增”之前，根据课税对象不同分别缴纳增值税（17%）和营业税（交通运输3%）进行分别征税。“营改增”后，两类课税对象都征收增值税，但由于税目不一样，企业分别按17%和11%的税率来征收，如果不分别核算，按照税法规定适用从高税率，这样企业就会多缴纳税款。因此，企业也可以利用两者之间的税率差进行合理纳税，尽量毕竟向客户实现的运费收入的税率比商品销售的税率低，权衡两者之间的收入，实现纳税合理优化，为企业增创利润价值，但销售商品与提供应税劳务之间的比例如何确定增加了纳税人纳税风险，合理确定此比例能够规避纳税风险，一味追求纳税最小化可能带来更高的纳税风险。

3.纳税税率（征收率）的纳税风险分析。利用选择不同的税率进行税收筹划，对降低税负有着立竿见影的效果，在相同营业收入的前提下，税率的下降是带来的减税效果是最直接最有效的。财税［2013］37号《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》中第十五条规定：一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税（征收率3%），但一经选择，36个月内不得变更。“特定应税服务”是指：（1）试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）。（2）被认定为动漫企业的试点纳税人中的一般纳税人，以及在境内转让动漫版权（包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权）。（3）以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务。以上这些行业如果按照转换后增值税税率17%、11%、6%来计算销售税额必然比按简易办法3%征收的征收率缴纳的税款要多，其税收负担也会比转换前的营业税率低很多。所以，利用税率或征收率进行合理纳税给企业创造利润空间会更多，同时大大减少纳税人的纳税风险。

（二）“营改增”税收政策理解差错带来的纳税风险

“营改增”初期，对税收政策把握不够准确，一定会给企业带来纳税风险，在营业税有形动产的租赁过程中，部分有形动产是在试点前发生的业务。“营改增”后试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。此条规定显然表示，在合同执行完毕前，仍按原5%的税率执行，不需要转按17%的增值税率缴纳税款，但需要说明一点的是，“营改增”的时间点与签订合同执行的时间点掌握不准，会给企业带来纳税风险。

差额征税在试点实施前未扣除完毕的项目：试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至本地区试点实施之日尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人本地区试点实施之日后的销售额时予以抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税，如果企业不能准确理解试点抵减时点税收政策，会引起多抵扣，少退税的情况发生，多抵扣国税，少退还地税，给企业造成双倍损失和两重风险。

混业经营的期初留抵税额：增值税期末留抵税额，原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。换而言之，上期期末留抵税额，只能从本期增值税应税行为产生的销项税额中抵扣，不能从“营改增”后应税服务销售项税额抵扣，并且以原增值税应税行为产生的销项税额为限，不够冲抵可以结转下期抵扣，如下表-2。

表-2

从上表-2分析，两种不同情况说明“营改增”前留抵税额抵扣问题，情况一是留抵税额小于当期货物销项税额，情况二是留抵税额大于当期货物销项税额，二种情况对“营改增”前留抵税额抵扣问题作了明确的处理，值得纳税企业重视。

四、纳税风险的防范及措施

一是不要盲目拿来主义，照搬税收政策，为了利用税收优惠，弄巧成拙，必需认真吃透税收法规，通过会计核算技巧，减少纳税风险。税务部门是税法的解释部门，消耗必要的人力、物力、财力，进行合理税收筹划，降低纳税风险，防止形成偷漏税行为，给企业造成税务风险。

二是纳税人在进行合理纳税时，一定要理清税收政策和税务流程，在办理纳税申报时严格执行税务规定，为享受税收优惠政策做好充分的规定，如上面论述，试点纳税只退还多缴纳未抵扣的营业税，需要到原地税局办理退税手续。理解税收法律规定和办税流程，掌握好退税时点，准备好必要的相关资料，既提高工作效率，又为企业减少了涉税风险。

三是准确把握税收法规政策，特别是“营改增”前后时期变化和过度税收政策。财税〔2013〕106号、财税〔2013〕121号、财税〔2014〕43号、财税〔2014〕50号和财税〔2015〕118号，除另有规定的条款外，相应废止。现执行财税〔2016〕32号和财税〔2016〕36号，处理好应税范围的调整、不同应税对象和不同应税税率，显得尤为重要和突出。如原营业税的航空运输中干租与湿租的应税行为、远洋船舶运输中程租和光租，他们对应的税种及税率都是有区别，理解不好，把握不准，就会给企业造成涉税风险和经济损失。

四是企业财务人员和其他管理人员加强内在的学习和自我风险防范能力的提高。财务人员必须不间断地对税收法规政策的学习，同时其他部门的管理人员也要加强税收法规的学习和普及，防范涉税风险是全公司每个相关部门和管理人员的义务，是全体纳税人的义务，如此才能达到减少税负，创造更多企业收益。享受结构性减税带给企业的优惠待遇，关注自己所处行业各项税收政策，按照规定做好相应的资料报备、财务核算、数据统计等工作，及时依照税法规定税法和要求进行税收筹划，最大限度地维护企业的合法权益。

五是合理调整企业的组织结构类型和商业运营模式，实现企业合同签定、资金支付、会计核算相关的物流、票流、资金流高度统一，实现降低税收风险、合理税收筹划的目的。在经营活动中慎选合作伙伴——供应商和客户，确保经济业务发生后不产生经济损失和纳税风险。

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◇作者信息：中南财经政法大学财税学院

◇责任编辑：哈明晖

◇责任校对：哈明晖

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