基于公司治理内部审计质量评价模型

■/王宁郎　孟志华

基于公司治理内部审计质量评价模型

■/王宁郎孟志华

内部审计能够提升公司治理水平已经成为不争的事实，内部审计作为现代企业管理体系的重要组成部分，其有效实施对于企业有着重要意义。无论是理论界还是实务界对内部审计质量的关注程度都在不断提升，如何有效的评价内部审计的质量成为提升内部审计质量中亟待解决的问题。本文在通过5M1E分析法对内部审计质量的影响因素进行分析的基础上，试图基于公司治理的视角，建立内部审计的质量评价模型，这是深入研究公司治理必须解决的问题之一，亦成有效的评价内部审计质量的重要思路。

内部审计质量评价公司治理

一、引言

当前，全球经济增速放缓，企业的竞争压力逐渐增大，企业的管理者也逐渐意识到盲目扩张的粗放式发展方式已经不足以应对日益激烈的市场竞争，要实现从向市场要效益到向管理要效益的转变，公司治理效率的提升受到了企业管理者的日益追捧。同时，实务界也意识到内部审计对公司治理来说是不可或缺的，高质量的内部审计工作可以有效的提升公司治理的水平。

理论研究也是如此，近几年关于内部审计及与公司治理关系研究中，内部审计与公司治理的相互积极作用已经得到了理论界的一致认同。如Cadbury（2010）认为内部控制的有效程度是检验企业管理有效程度的重要标志，由于内部审计对内部控制的有效性负责，因此其对公司治理有重要的作用。时现（2003）认为内部审计对公司治理有很重要的贡献，是公司治理其他各部分获取有价值资源的重要渠道，通过内部审计，可以缓解由于委托代理关系的存在而产生的信息不对称。王守海（2009）、蔡利（2013）等都认为完善的公司治理结构有助于内部审计质量的提升，并采用不同的方法和数据进行了实证检验。可以看出，学者们普遍认为内部审计能够有效的改善公司治理的效果，主要体现在提升企业的内部控制水平、提高企业的会计信息质量，从而为提升企业的公司业绩做出积极的贡献；内部审计的工作质量越高，其在改善公司经营环境控制能力、降低财务报告失误率及提高财务报告质量等方面就越有效。相应的，完善的公司治理结构也是构成内部审计环境的重要因素，对提升内部审计工作质量有积极的作用。

无论是理论界还是实务界，对内部审计能够提升公司治理水平已经达成共识，因此，如何提升内部审计的质量以更好的为公司治理服务就成为亟待解决的关键问题。要提升内部审计质量，首先就应对内部审计质量进行有效科学的评价。对于此问题的探讨，多数学者借鉴平衡计分卡的原理，试图通过多维度分析，来构建综合评价体系，在这方面，高岩芳，苍乐（2013），曹若霈（2014）王芳芳（2015）等学者都做了积极的尝试，与其他学者固守平衡积分卡基本原理的四个维度不同的是，曹若霈（2014）做了创新的尝试，从值增值理论和平衡计分卡的原理修正了的内部审计质量评价的六个维度，分别是管理层、董事会、外部注册会计师、管理能力、执行能力及创新能力。翁贤东、涂明金、柯星角（2012）基于平衡记分卡和价值链管理理论，通过设计发放调查问卷进行因子分析，将内部审计质量评估体系分为五大模块，分别是“财务水平”、“内部审计环境”、“内部审计流程”、“客户服务”、“内部审计成长与创新”指标维度，构建了内审质量评估的基本框架。现有的研究对内部审计质量评价工作具有重要的理论指导价值，但也存在着指标体系操作性不强，不全面等问题。基于以上分析，本文在通过5M1E分析法对内部审计质量的影响因素进行分析的基础上，试图基于公司治理的视角，建立内部审计的质量评价模型，这是深入研究公司治理必须解决的问题之一，亦成有效的评价内部审计质量的重要思路。

二、基于5M1E的内部审计质量影响因素构成

M1E分析法是重要的产品质量影响因素分析，通过分析影响产品制造生产过程中的六种因素，即：人员、机器、材料、方法、环境、测度，来寻求造成产品质量波动的原因。内部审计也向企业提供服务产品，其质量的影响因素是多方面的，同样可以借鉴5M1E理论来进行分析，具体来说内部审计质量的5M1E影响因素分别可以按此划分为五个方面（见图1）。

图1　内部审计质量的5M1E因素分解

（一）内部审计人员

内部审计的人员是内部审计工作的执行者，其对内部审计质量的重要影响不言而喻。对内部审计主体我们分三个层次探讨。首先，内部审计部门的主管作为企业内部审计部门的领头羊，其所具备的专业素质以及领导能力，甚至其与企业实际控制人的关系都对内部审计部门的工作履行情况产生重要的影响。2006年1月深交所发布的《中小企业板投资者权益保护指引》，对内部审计做了进一步补充和完善，其中特别提出上市公司应披露内部审计部门负责人的学历、职称、工作经历、与实际控制人的关系等情况，并报深交所备案。制度出台的背后可见内部审计负责人的个人特征和胜任能力对内部审计质量有重要的影响。其次，要想高质量的完成内部审计工作，内部审计人员应该具备必要的专业胜任能力。现代价值增值型内部审计不仅仅要求审计人员执行财务审计，而且职能已经转变为管理审计和风险控制为主，职责的变迁要求内部审计部门人员的专业背景多样化，不仅仅是财务人员，基建方面、管理方面、计算机方面都要涉及。同时还应注重对内部审计人员的后续教育，以便不断提升内部审计人员的专业技能。第三，内部审计人员应具备相应的职业道德素质。内部审计人员的职业道德反映了他们的价值观念，同时也是内部审计工作独立性的重要保证。具有优良职业道德的员工其事业心和责任感会更强，能有效的提升其工作质量。

（二）内部审计的运行机制

内部审计部门是否能够履职并对企业价值增值有所帮助，和内部审计部门的设置方式、所在组织的企业文化以及企业管理制度都有密切的关系。

内部审计要想有作为，必须保障其独立性，而要想保证内部审计机构的独立性，其中至关重要的一项保障就是要通过改变内部审计部门的设置方式来提升其在企业中的地位。内部审计部门的地位越高，内部审计部门的独立性就越强，内部审计的权威型就越能够得到保障。如果内部审计的独立性得不到保障，其审计工作的范围就会受到很大的限制，审计意见不容易被采纳，更谈不上审计质量的提高。

内部审计特征之一表现为其服务的内向性，内部审计人员的工作指向了企业内部，而传统的观念认为审计就是来找茬的，因此业务执行过程中难免会遇到利益冲突，这种情况下需要有积极向上的企业文化来保障审计工作能得到内部各个部门的配合以便能顺利进行，同时能促使审计人员加强自我监管。

国内外学者的研究都已经证实，内部审计人员通过业务的执行是能够直接或者间接的为企业带来经济利益的，因此，需要建立完善的考核机制和奖惩机制来提升内部审计人员的工作积极性，并且将评价结果和职务提升挂钩，通过“能者上”来提高内部审计工作的质量。

（三）内部审计的工作内容

在传统的内部审计理念的影响下，内部审计的工作内容主要是财务合规性审计以及部分经营合规性审计。而现代内部审计倡导内部审计要实现价值增值，要求审计内容不仅仅局限于事后纠错，审计内容要向事前事中延伸，审计职能定位从确认走向咨询，有效的提升企业价值以及提升公司治理水平的要求。这意味着内部审计的工作内容范围大小决定了他能够为企业的价值增值做出何种贡献，也决定了其工作的质量。内部审计开展的工作越多、范围越广，则工作质量越高，越能够为企业价值增值服务。按照价值增值的理念，内部审计开展的工作可以划分为财务合规性审计、专项审计（如基建、离任、合同、价格等）、内部控制系统评估及管理咨询四类。

（四）内部审计的流程及方法

内部审计程序的规范化、科学化可以提高内部审计的流畅性、计划性、持续性和目的性，为提高内部审计质量提供基本保证。内部审计程序每一个环节对内部审计质量都有十分重要的影响。第一，审计方案应具有系统性和连贯性，保证能高效的协调审计资源；第二，审计实施的过程中应注重沟通和联系，同一项目各个审计小组之间对审计的重点和范围的认定需要统一；第三，出具审计结论前要重视审计复核制度，及时发现审计过程中的缺陷，保证审计结论的正确；最后，后续审计是保证审计结果切实有效落实的重要流程，要切实落实审计建议的执行以及效果评价。

在内部审计时使用的审计工具和方法关系到审计证据的可信赖程度，也成为内部审计质量控制的一个影响因素。应该根据审计的具体情况来调整审计方法，以获取有效审计证据，提高审计质量，审计职的转变，对内部审计方法也提出了更高的要求，传统的查账、资料审阅等手段己经不能审计质量的要求，传统内部审计理念受到增值型内部审计理念的强大冲击，要求审计人员掌握审计抽样、分析性复核、计算机辅助技术等审计方法，通过科学化、系统化的综合运用现代审计方法为提高内部审计质量、保证内部审计的效率提供技术支持。

（五）环境

从系统论的角度来看，企业作为一个开放的系统，其内部审计工作质量收到其所处的宏观环境的影响。如内部审计工作必须依法进行，法规的健全、完善与否直接影响到内部审计质量的好坏；社会公众对于内部审计的重视程度、认可程度越来越高，社会公众对内部审计有着重要的影响，这也标志着社会水平的提升和人民思想的进步，社会环境对内部审计质量有着更高的要求；内部审计也受到经济体制、经济结构和经济发展水平的制约。

（六）内部审计质量的评价机制

尽管内部审计作为企业各项工作运行情况的监督者，其自身的工作质量也不能处于监管的真空地带，因此，对内部审计质量进行监督评价是非常必要的，内部审计质量评价机制应由两方面构成：内部的企业自我评估、外部的行业协会和政府监管部门的评价。

内部的企业自我评价应由内部审计机构和企业的管理层以及治理层共同进行。企业管理制度所构建的绩效评价机制是对内部审计工作质量进行检验的有效机制，是提高内部审计工作质量和有效发挥内部审计作用的有效途径和方法，有助于内部审计工作更好地在公司管理与治理中发挥独特的作用。

外部的行业协会和政府监管部门的评价，则是从外部人的角度通过行业自律管理、以及处于权威地位的政府监管部门通过对整个内部审计大环境的了解和评价，不断强化内部审计质量。通过评价可以相应地、及时地制定权威性的执业标准、措施，使得不同企业的内部审计质量有比较，能看到差距，更具努力的方向。

三、基于公司治理内部审计质量评价模型的构建

在对内部审计质量影响因素的5M1E分析之后，构建基于公司治理的内部审计质量评价模型的首先要确定适当的层次之后再确定各个层级的评级指标，之后按照科学的方法确定各个层级和指标的权重，最后综合评价模型。

（一）基于公司治理内部审计质量评价模型的层级

评价模型应分为三个层次，即目标层、要素层和指标层。

1.目标层。在前述分析中已经确定公司治理与内部审计具有目标的一致性。因此，将基于公司治理的内部审计质量评价的目标层定位为提升内部审计工作质量以提升企业价值增值。

2.要素层。目标的实现需要细分为若干因素，内部审计通过对经营者的经营管理行为进行监督，通过对内部控制的再控制来实现对企业的进一步管理，进而实现强化风险管理提升企业价值。而上述种种工作的执行都离不开高素质的内部审计人员以及必要的制度保障。根据对目标层的分解以及前述对内部审计质量影响因素的分析，将要素层确定为三个方面：人员保障（U1）、制度保障（U2）和技术保障（U3）。这三方面涵盖了对内部审计服务于公司治理的工作质量的主要影响因素。

3.指标层。指标是对内部审计工作进行评价的具体内容的体现，评价体系中的指标层需要把综合法和定性分析法结合起来，然后筛选指标。根据上述对内部审计质量影响因素的5M1E分析，初步选定了一些评价指标，但考虑通过理论和实务相结合的方法构建指标体系会使得指标体系的操作性更强，因此在上述因素分析的基础上，首先筛选出适合的评价指标，其次再通过设计和发放调查问卷对理论界和实务界人士等进行咨询，最终确定有效及操作性强的评价指标，具体指标构成下文详述。

表1　基于公司治理内部审计质量评价指标体系的构成

（二）基于公司治理内部审计质量评价指标的确定及说明

基于公司治理内部审计质量评价指标体系的构成（见表1）。由于评价指标体系中的各项指标设计到企业各个层面的工作，范围广综合性强，因此既有定量指标又有定性指标，所以考虑指标体系的可操作性，在对指标进行赋值时，我们需要对定量指标和定性指标进行不同的处理。对于定性数据，可采用隶属度赋值法，将定性指标分成若干档次，分别赋值，如表2所示；对于定量指标，可以按照指标的释义选取量化指标。

表2　评价等级及分值对应表

（三）基于公司治理内部审计质量评价模型权重的确定

评价模型权重的确定反映了某项要素或摸个指标在评价体系中的重要程度，权重越大则该要素或指标越重要，对评价结果的影响也越大。本文中构建的评价指标体系有三个层级，鉴于方法的可操作性和所得结果的可接受性，我们采用专家打分法和层次分析法（AHP法）相结合的方法确定各指标权重。要素层和指标层的权重确定流程是一致的：首先构建层次结构模型和判断矩阵，然后通过向专家发放调查问卷进行反复咨询确定各层次和指标的相对重要性程度，最后运用层次分析法软件（本文采用目前较为通用的yaahp0.5.2（2010））计算各层级和指标的权重值。

根据上述构建的评价指标体系框架，运用层次分析法原理，首先分别构建目标层对于要素层的判断矩阵（见表3），其次构建各要素层对于指标层的判断矩阵，方法同上。判断矩阵表示针对上一层次而言，本层次内相关指标因素之间的相对重要性。选取常用的1-9标度法对指标的相对重要性程度进行专家经验赋值，bij就是Bi对Bj的相对重要性的数值表示。bij具体含义如下所述：

bij=（1，3，5，7，9）表示Bi与Bj同等重要、稍微重要、明显重要、强烈重要、极端重要）。

表3　构建目标层对于要素层的判断矩阵

本课题选取多位内部审计专业的理论研究人员和实务人员通过评分表确定各指标的相对重要性程度，经过综合，得到判断矩阵，之后层次分析法软件对评价体系的权重进行计算。得到的结果如表4所示。

本文构建的基于公司治理的内部审计质量评价体系具有三级层次结构，共有20个指标，我们假设Pi为维度Ui的权重，Pij为指标Uij的权重，Xij为定量或定性指标赋值后的数值，按照下列公式依次计算，得出综合评价得分：经计算Q的数值越高，则意味着该企业内部审计的质量越高。

四、结论

表4　基于公司治理内部审计质量评价及权重

内部审计质量的提升有助于提升公司治理水平进而帮助企业提升价值，基于公司治理的视角构建内部审计质量评价模型是一种思路和方法的创新，从为公司治理服务的角度评价内部审计的质量不仅仅通过构建内部审计质量评价模型，进行审计质量的综合系统评价，达到持续改进内部审计工作质量的目标，同时也能实现提升公司治理水平进而提升企业价值的内部审计质量评价目标。但因笔者理论水平有限，且实践经验有所欠缺，所购建的内部审计质量评价模型还有待在企业实践中得到进一步检验，这一方面会继续研究。

［1］李莲.上市公司内部审计质量影响因素分析〔D〕.西南财经大学，2011.

［2］赵晓铃，雷雨嫣.再论内部审计质量影响因素〔J〕.财会通讯，2014（6）.

［3］柯金秀.内部审计质量评价体系研究〔D〕.西南财经大学，2011.

［4］郭江波.基于动态平衡计分卡的企业内部审计绩效评价研究〔D〕.兰州商学院，2011.

［5］阎银泉.内部审计质量评价指标体系研究——基于平衡计分卡的视角〔J〕.财会通讯，2012（11）.

［6］范经华.基于平衡计分卡的内部审计质量控制评价指标体系探讨〔J〕.审计研究，2013（3）.

［7］郭慧.上市公司内部审计治理效应研究〔D〕.暨南大学，2009.

［8］翁贤东，涂明金，柯星角.内部审计质量评估体系研究——基于平衡计分卡和价值链管理理论〔C〕.全国内部审计理论研讨优秀论文集，2013（1）.

［9］刘宁莉.公司治理结构与内部审计质量的相关性研究〔D〕.西南财经大学，2011.

◇作者信息：兰州财经大学会计学院

◇责任编辑：罗敏

◇责任校对：罗敏

F239.45

A

1004-6070（2016）05-0064-05

本文系2015年度甘肃省科技计划软科学项目阶段性成果，项目名称：基于公司治理视角下的甘肃省上市公司内部审计质量评价与效果实证研究，项目编号：1504ZKCA013-11。