不完全信息下的税收效率损失与最优税权设置*

张　磊



不完全信息下的税收效率损失与最优税权设置*

张磊

内容提要我国的税收征管是由作为委托人的国家交付给国税部门和地税部门代理完成的。在信息不对称的情况下，委托人无法切实有效地甄别代理人的真实信息，进而容易导致税收效率损失。基于委托-代理理论，本文在考察最优税权设置与税收效率的循环论证基础上，得出税收的最优设置必须依赖于能有效甄别代理人真实信息的筛选机制。最优税权分配的结果可能存在代理人的逆向选择等结论。进而提出应当进一步明确国税与地税的税权设置，强化信息披露与监督机制，促进税收效率的提升，同时为了防止贪污腐败，应该积极构建有效的税收考核机制。

不完全信息税收效率最优税权设置

问题的提出

税收效率通常可以界定为政府对私人部门的征税从而实现社会资源的有效配置以及政治的稳定与社会的和谐。由此，可以将税收效率分为税收经济效率、税收政治效率和税收社会效率。税权分配对税收效率的影响主要是从对税收经济效率的直接影响进而对税收的政治效率和社会效率产生间接影响。就最优税权分配而言，其逻辑思路也包括三个层次：第一层次是指税收的立法权。从我国的现实国情来看，绝大部分的税收立法权都是掌控在中央政府手里，地方政府对税收的立法基本没有权利；第二层次是指税收的收益权。我国自1994年实行分税制改革以来，税收收入的归属权基本上是以中央税收入归属中央政府，地方税收入归属地方政府，中央和地方共享税收入，按照中央及地方政府分成比例进行调整；第三层次是指税收的征管权力，就是国家或者中央政府不能亲自行使税收征管权的情况下，如何通过委托代理关系合理实现权力的下放。在税收征管过程中，税收征管权及其附带的税收收益权的分配所存在的委托代理关系对税收的经济效率有着决定性的影响。

税收的征管过程实际上是国家作为委托人将权责交付给代理人，税收征管的代理人在我国表现为国税部门和地税部门两个机构，委托人要求税收收益达到最大化，代理人要求自身收益最大化。税权的设置实际上是委托人和代理人之间利益博弈的结果。在这个博弈过程中，委托人为了分散风险，势必要在国税部门和地税部门之间进行权力的分配，在不完全信息下，可能存在逆向选择和道德风险，这不仅增加了行政成本，更会导致腐败等隐性成本增加，不利于实现税收效率。本文试图通过建立委托—代理模型考察税收征管权设置与效率损失问题，并试图提出一定的政策建议。

文献综述

目前国内外学者对不完全信息前提下的税权设置与效率损失的研究还处于争论阶段，研究结论也较为杂乱，代表性的观点可以分为以下几种：

(一)影响税收效率的主要因素。谭韵(2012)认为制度因素是影响税收效率的主要因素，具体包括：税务机关纳税服务职责不清；纳税服务的需求与供求脱节；纳税成本居高不下；纳税服务社会化程度低，缺乏社会合作。①谢毅(2001)认为我国税收成本率偏高效率低的成因包括：税制与税政因素的影响；税收政策，变化过于频繁，造成大量的征纳人力物力浪费；税制过于复杂。②舒青(2005)将影响税收成本的因素概括为：税收制度，征管观念，征管模式和手段，经济发展状况和社会环境。③王德祥，李建军(2009)考察了税务机关工作人员的性别、教育程度、年龄等个体特征变量，反映经济社会环境的人均GDP，税务人员人均管理范围等7个因素对征管效率的影响。④刘清军，赵鹏华(2005)认为我国税收管理效率损失的根源首先在于国、地两个税务局的征管协调在制度上的缺陷。国、地税机构分设后，征管机构对等设置，由此造成重复管理、重复征收、重复检查，导致征、纳税成本的成倍提高，征、纳税主体素质偏低影响征管效率。税收征管技术滞后，与现代网络化、信息化管理理念不相匹配，税务信息市场中征纳双方信息不对称。⑤

(二)提高税收效率的政策建议。周建军(2002)认为要提高征管效率，或者增加事业费的总量投入，或者在一定的事业费投入条件下裁减冗员，着力提高公务人员的劳动效率，优化劳动与资金投入组合。⑥李嘉明，刘世红(2011)利用消费者效用函数来分析税收效率损失是否存在的问题，并分别从从量税和从价税的角度比较了部分征税与全员征税情况下效用损失的大小，从而得出结论：全员征税是既能获得财政收入，又不损及经济效率的最佳征税方式。征税带来的效率损失是有可能避免的。⑦杨得前(2008)强调在坚持税收管理的科学化、精细化时，不应忘记成本效益原则。当征管效率达到一个足够高的水平时，税收收入增长将逐步趋向于单纯依靠经济因素，征管因素将不再是税收增收的主要因素。⑧王德祥，李建军基于SFA方法并利用省际面板数据，对我国税收征管效率及其影响因素进行了实证分析。研究发现：1997-2005年各地区税收征管效率都呈上升趋势，总体效率提高约19个百分点。文章同时指出我国税收征管效率水平总体仍不高,虽然地区间征管效率差距较大，但其呈现出收敛趋势。提高税务机构女性工作人员比重有助于征管效率的提高；经济发展水平对征管效率有正效应,但其效应比较弱。适度减少税务机构人员数量可以提高税收征管效率。在税收征管效率的影响因素上,考察了税务机关工作人员的性别、教育程度、年龄等个体特征变量,反映经济社会环境的人均GDP,税务人员人均管理范围共5个因素对征管效率的影响。⑨

从现有的文献来看，无论是理论逻辑论证还是实证分析，税权设置的影响都被忽略了，尽管有许多文献考察了税收征管效率的影响因素，但是多数是基于不同的税种之间进行权衡比较的，或是对具体的税收主体性质进行讨论的，而税权的设置到底会对不同的税收部门的征税效率产生什么样的影响？这个问题没有引起足够的重视。因此，本文将着重考察税权设置是如何影响税收的效率，同时还将从分税制效率角度进行逆向论证税权设置是否达到最优。

委托—代理模型的设定

(一)博弈的主体

本文的主要分析工具为委托—代理理论，在制度经济学框架下，其属于博弈论的主要内容，因此，我们首先必须明确本文的分析内容中参与博弈的主体。本文博弈模型中主要涉及的参与主体包括三个：

1.国家或者政府。国家或者政府是征税行为的委托人，将征税的权力进行外放，由代理人帮助其完成征税，国家或者政府作为委托人必须向代理人支付一定的费用作为代理人的成本补偿与利得。

2.国税部门。国税部门是代理国家征收中央税和中央地方共享税的部门。

3.地税部门。地税部门是代理国家征收地方税的部门。国税部门和地税部门是征税行为的代理人，接受国家或者政府的委托，分享税收征管权。

(二)博弈的策略和相关参数的设定

国家作为税收的委托人将征管权进行外包和下放，其目的是要实现税收的利润最大化，并且希望借税权的分配来形成对代理方有效的激励机制；国家税务局和地方税务局作为代理人承接税收征管权的分配，其目标是为了在与国家或者政府博弈的过程中最大化自身的利益，即获得更多的国家财政补贴和税收返还。

在国家与税务局之间的博弈中，后者更占据优势，其作为代理人的策略集包括两部分：第一部分是征税权力分配的轻重，体现在国家税务局和地方税务局之间对征税权力的分享；第二部分是国家的税收返还或者补贴，这部分即为代理人接受代理任务而从委托人那里得到的转移支付。因此各代理人如果是低效率的，有可能伪装成高效率的，而高效率的代理人最优策略集的约束条件之一就是其收益至少不比低效率代理人收益低，因此在分析中，我们会看到高效率和低效率代理人的相互交叉影响策略。国家的策略集由此也是形成两部分，第一部分是各税务局上缴的税收总量，这是国家财政收入的主要来源，也是税收整体发展水平的直接指标；第二部分是对国税局和地税局的税收返还或者补贴。

根据上述委托代理下的博弈策略分析并在考虑委托代理人的收益成本函数的基础上，本文将博弈过程中所涉及的参数设定如下：

1.国家或者政府。考虑国家将征税的权力委托给国税部门和地税部门，共征收q单位的税收总额，国家从这些税收总额中获得的效用是S(q)，其中，S′(q)>0,S″(q)<0,S(0)=0，因此，税收作为商品的边际价值是正的，并且随着委托人得到的税收总量的增加而严格递减。另外，由于国税部门与地税部门的征税活动是有成本的，国家需要对其支付一定的转移支付t，因此，在征税过程中国家的可行配置为

Ω={(q,t):q∈R+,t∈R}

显然，如果没有征税行为的存在，国税部门与地税部门的效用水平为0，由于征税是一项强制性的措施，因此，国税部门与地税部门必须执行，没有谈判余地。

另外，在本文中，将政府的经济行为主要设定为向厂商和家庭征税以及政府购买支出。税收已经在前述框架中得以分析，假设政府购买为G，因此政府的目标函数为：

其中，τw表示工资收入所得税；nA代表新出生人口占有的家庭资产的量。从政府的目标函数来看，政府不仅仅是作为与企业、家庭对等的市场主体参与者的角色，还充当了社会福利分配的角色，比如家庭收入所得税减免等即是表明政府的税收的作用，当然也体现了税收的“取之于民，用之于民”的基本理念。

不完全信息下政府与征税部门之间的税权博弈

(一)不完全信息的内涵与合作博弈的逻辑

(二)税权博弈中的最优税权设置与效率损失

由于代理人的征税活动是具有成本的，我们假设代理人以概率v的可能性出现的成本函数为：

以概率1-v的可能性出现的成本函数为：

配制一系列不同初始浓度的甲基紫溶液，其他条件不变，考察甲基紫溶液初始浓度对TiO2薄膜光催化性能的影响，实验结果见图4.

(1)

(2)

当然，还必须满足：

(3)

(4)

公式1表示高效率代理人的征税收益应该大于其模仿低效率代理人征税的所得；公式2表示低效率代理人的征税收益应该大于其模仿高效率代理人征税的所得，这两个公式保证了代理人真实显示自身信息的可能性。公式3和公式4则说明无论是高效率的代理人还是低效率的代理人只要有征税行为的存在，则其收益至少不比没有征税活动的情况差。将公式1和公式2相加可得：

(5)

另外，如果使得激励相容约束成立，则国家的税收补贴至少应该满足：

(6)

根据假设，高效率和低效率代理人所获得的效用水平分别为：

(7)

(8)

则公式1、2、3、4进一步用效用水平改写为：

(9)

(10)

(11)

(12)

现在我们来求解关于最优税权设置和效率损失的情况。国家的目标函数为

(13)

(14)

(15)

(16)

委托—代理模型的结论及政策建议

根据上述分析，从模型中至少可以得出以下几个结论：

(一)税权的最优设置必须依赖于能有效甄别代理人真实信息的筛选机制

税权分配是否合理是关乎税收效率的重要方面。税权分配合理可以提升税收效率，反之如果配置不当则可能出现极大的负面作用。很显然，作为委托人的国家或者政府必须准确甄别代理人的真实信息，否则权力的下放可能造成难以估量的损失。另外，高效率代理人的征税总量和低效率代理人的征税总量之间的大小关系是不确定的。如何有效甄别代理人的信息则需要通过设计一种机制，如何设计一种高效机制来甄别代理人的信息是值得探究的一个问题。

(二)最优税权分配的结果可能存在代理人的逆向选择

(三)政府征税权的分配影响了征税的效率，因此应该进一步明确国税与地税的税权设置，避免交叉和重复

税收征管权的分享带来了额外的甄别成本，在本文中以信息租金的形式显现，从制度经济学角度来看，必然会影响税收的效率。因此建议在全面“营改增”的基础上进一步明确国税与地税部门的税收征管权，强化征管环节的信息披露与监督机制，避免可能存在的权力交叉与分享，从而减少国家作为委托人的甄别成本，同时形成对代理人更为有效的激励机制，促进税收效率的整体提升。另外，还需要建立一套新的考核机制来重新对税收征管进行监督管理，以防内部形成利益集团，为了攫取私利而进行贪污腐败等。

①谭韵：《税收遵从、纳税服务与我国税收征管效率优化》，《中南财经政法大学学报》2012年第6期。

②谢毅：《税收成本与效率问题探讨》，《经济观察》2001年11月21日。

③舒青：《效率与成本在税收工作中的运用》，《社会科学家》2005年第5期。

④⑨王德祥、李建军：《我国税收征管效率及其影响因素——基于随机前沿分析(SFA)技术的实证研究》，《数量经济技术经济研究》2009年第4期。

⑤刘清军、赵鹏华：《优化税收征管效率的几个问题》，《经济论坛》2005年第21期。

⑥周建军、王韬：《C-D函数在税收效率分析中的应用》，《税务与经济》2002年第4期。

⑦李嘉明、刘世红：《不同税收形式下经济效率的效用审视》，《会计之友》2011年第10期。

⑧杨得前：《中国税收征管效率的定量测算与分析》，《税务研究》2008年第11期。

〔责任编辑：成婧〕

张磊，经济学博士，江苏警官学院教授，高校中青年学术带头人培养对象，1172491854@qq.com。南京，210039

*本文系江苏高教优势学科建设工程(PAPD)(苏政办发[2011]137号)、江苏省法学会课题“新制度经济学视角下我国最优税收立法问题研究”(合同号SFH2013D17)、“青蓝工程”资助项目“(Sponsored by Qing Lan Project)、江苏高校品牌专业建设工程一期项目(PPZY2015A003)侦查学专业阶段性成果，江苏警官学院侦查学科研创新团队项目成果。