我国劳动报酬份额变化与个人所得税改革

张车伟 赵 文

（中国社会科学院 人口与劳动经济研究所，北京 朝阳 100028）

我国居民收入已经连续五年超过人均国内生产总值的增长，但从老百姓的切身感受来看，收入增长似乎并不明显。究其原因，一方面在于住房、教育、医疗等生活成本增加较快，另一方面因为社保缴费等各类扣款较多使工薪劳动者到手的可支配收入不断缩水。目前，社会上关于个人所得税沦为“工薪税”的议论其实是某种程度上反映老百姓对收入现状不太满意的现实。个人所得税制度作为一种税收手段，理应具有调节收入差距的作用，但我国的个人所得税在这方面的作用并不明显。由于分类课税的制度设计，个人收入中工薪所得很容易被课税，而其他来源的收入则因为监管困难而很难被征税。有人因此认为目前的个人所得税制度实际上是对“勤劳”课税，这种状况在我国劳动报酬份额依然偏低的情况下，就显得尤为不公平。

一、我国劳动报酬份额变化与劳动者税费负担

当前，我国劳动报酬份额依然偏低，是一种对劳动者不利的分配格局。事实上，根据劳动报酬份额推算得到的工薪劳动者报酬水平仍呈下降趋势。这样的收入分配格局显然不利于提升我国经济增长内需动力和实现经济结构转型升级。

（一）劳动报酬份额与工薪劳动者实际收入水平变化

由于统计口径不同，我国的劳动报酬份额在和其他国家进行比较的时候往往会引起一些误读。国际上经常使用的统计口径是雇员劳动报酬占GDP份额，而我国统计部门公布的劳动报酬数据既包括雇员劳动报酬，也包括自雇部门中通过估算得到的劳动报酬。如果拿两个不同口径的数据进行国际比较往往会出现中国劳动报酬份额似乎并不低的结论。然而，由于自雇部门的劳动报酬是人为估算得到的结果，并不具有真正的收入分配含义，所以，直接使用国家统计部门公布的劳动报酬份额数据并不能真正观察到国民收入分配格局的实际状况。为此，我们分雇员经济部门和自雇经济部门进行了国民经济核算，得到了能够真实反映国民收入中要素分配状况的雇员部门劳动报酬份额数据[1]。

从图1可以看出，我国劳动报酬变化大致可分为三个时期。以1992年为界可以划分为前后两个时期，前一个时期，劳动报酬份额过高，导致公有制企业经营困难，后一个时期，农业转移人口大量增加，劳动供给充裕，劳动报酬份额过低。1992年之后，还可以分为两个时期。以2011年《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》首次提出“劳动报酬增长和劳动生产率提高同步”为标志，劳动报酬开始向合理方向回归。从趋势看，虽然随着人口老龄化和劳动力供求形势变化，今后劳动报酬份额有提高的动力，但到目前为止，劳动报酬份额偏低的状况并没有发生根本性变化。

1992年之前，劳动报酬份额过高是面临的主要问题，其结果，工资侵蚀利润，企业经营困难。我国改革初期，虽然收入差距较小，但看似公平的收入差距背后却是“养懒人”和激励不足问题。如图1所示，1992年之前的大部分时间内，劳动报酬份额一直高于50%，其中的个别年份如1980年达到62%，1990年达到52%，平均值为51%。这样高的比例意味着收入分配格局严重失衡，而且是一种倾向于劳动者的失衡。由于此时正处于改革初期，市场机制尚未形成，价格双轨制以及国有企业面临的预算软约束使得分配过多向劳动倾斜，从而造成企业经营困难，这实际上也是后来为什么要进行国有企业改革的原因。总体来看，这一时期中国面临的问题不是劳动报酬份额太低而是过高，是工资严重侵蚀利润的问题[2]。针对这一问题，中央颁布了《全民所有制工业企业转换经营机制条例》（1992颁布，2011修订）：“企业必须坚持工资总额增长幅度低于本企业经济效益增长幅度、职工实际平均工资增长幅度低于本企业劳动生产率增长幅度的原则。”随着改革进程的推进，市场在决定工资中的所用逐渐增强，自1992年之后，劳动报酬份额逐渐下降，劳动报酬份额及工资水平开始向合理水平回归。

现代经济部门都是以组织化、公司化的形态存在，资本和劳动分配关系比较明确。但在1990年代中期之前，我国国民经济中却存在着大量的非正规经济部门，这一部门以自我雇佣为特征，分配中也很难区分出资本和劳动收益。与现代的正规经济部门相比，自雇部门或者说非正规部门属于较为落后的生产方式。而所谓经济发展的过程，其实就是经济活动不断正规化的过程。从这个意义来看，我国经济改革的成就之一就是非正规部门逐渐减少，正规经济部门不断壮大。在这一过程中，大量劳动力从以自雇为主的农业部门转移到现代城市经济部门。大量农民工进城务工，反映在就业上来看就是就业中的雇员比例不断提高。

1992年以后，就业的正规化和雇员化使那些过去主要获得农业收入的农民工进入到现代城市经济部门，并参与现代经济部门的分配，使其收入绝对水平快速提高，但这并不意味着劳动者得到了公平合理的工资水平。由于存在近似无限的劳动力供给，劳动者的工资水平并没有达到市场均衡水平，其结果，就业正规化、雇员化的同时，国民收入分配中劳动报酬份额和劳动报酬水平却在下降。

如图2所示，以雇员工资和人均GDP的比值来看，2003年之后，尽管名义工资在上涨，相对于物价水平的实际工资也在上涨，但相对于经济增长来说，雇员劳动者的工资水平实际上经历了长时间大幅度的下降。也就是说，雇员劳动者所能分享到的经济增长的成果非常有限，而且份额越来越少，经济增长的成果更多地向资本倾斜。

图1 雇员经济部门的劳动报酬份额

图2 雇员工资水平相对于人均GDP的变化

劳动报酬水平偏低的客观原因在于农村存在大量剩余劳动力。根据刘易斯的二元模型，农民工进城务工，开始只能接受农村生存水平的工资，这一工资水平大大低于农民工实际创造的价值。决定工资波动的因素主要是食品和房租的价格，而不是农民工的边际劳动生产率。应该说，到目前为止，城市部门仍然面临着劳动力供给的较大压力。国家统计局发布的报告指出，2013年以来，农村可转移劳动力数量约为每年556万人。同时，2015年后新增农村劳动力仍将保持每年500万以上的规模，城市经济部门面对这样的劳动力供给状况当然对工资增加构成压力[3]。

当然，在劳动报酬份额偏低，国民收入分配格局不利于劳动者的情况下，如果资本收益转化为居民收入的渠道通畅，那么，劳动报酬份额偏低其实也不构成太大问题，但我国目前的资本市场似乎还难以做到这一点。有研究指出，在我国目前国民收入的分配格局中，劳动报酬约占31%，资本报酬约占36%，间接税约占13%，混合经济成分（即自雇经济部门的收入）约占20%[4]。而在居民收入中，主要是劳动报酬收入，劳动报酬占城镇居民收入比重约在70%-80%，占农村居民纯收入的比重也在50%左右，而且劳动报酬占农村居民收入的比重呈现不断上升的趋势。在国民收入中占比较高的资本收入在居民收入中的比重却很低，无论是城镇居民还是农村居民，财产性收入占比都很小。居民通过资本市场获得财产性收入的渠道并不通畅，这使得国内生产总值中的资本报酬难以转化为居民收入。而资本报酬占国内生产总值的比例为36%，但居民的财产性收入只占居民收入的8%左右。

表1 按照学历划分的农村新增劳动力数量预测（万人）

（二）税费负担使不利于劳动者的分配局面进一步恶化

我国工薪劳动者不仅在国民收入分配格局中处于不利地位，而且税费负担又使他们的不利地位雪上加霜。从全世界来看，我国工薪劳动者的税费负担都属于较重的。我国目前工薪劳动者税费负担包括个人所得税、住房公积金和各项社会保险基金缴费。从名义缴费率来看，用人单位缴纳基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险的费率分别占工资总额20%、6%、2%、1%、1%左右①2015年国务院决定从10月1日起，将工伤保险平均费率由1%降至0.75%，并根据行业风险程度细化基准费率档次，根据工伤发生率对单位适当上浮或下浮费率。，职工本人缴纳基本养老保险、基本医疗保险和失业保险的费率，分别为本人工资的8%、2%和1%②2015年失业保险费率由现行条例规定的3%统一降至2%，单位和个人缴费具体比例由各地在充分考虑提高失业保险待遇、促进失业人员再就业、落实失业保险稳岗补贴政策等因素的基础上确定。。住房公积金，单位和职工缴存比例在5%到12%之间。因此名义上来看，用人单位缴费率在32.5%到36%之间，个人缴费率在13.5%-17%之间。如果把单位和个人缴费加在一起，各类扣款占到工资总额的比例在46%-53%之间，这意味着有一半左右的收入没有办法变成劳动者的可支配收入。

不过，在现实中，实际缴费率并没有达到名义缴费率。例如，2014年，个人所得税占3%，住房公积金占6%，雇员个人缴纳的社保基金占4%，单位缴纳的社保基金占12%，这四项占劳动报酬总额的比重为26%。即使如此，这依然意味着有将近三分之一的收入变成了劳动者的不可支配收入。

分群体来看，劳动者的税费负担并没有平均地分配到每个人头上。如果把工薪劳动者分为城镇单位雇员和其他雇员（主要是农民工群体）两个群体，那么，承担税负负担最重的则是城镇单位雇员群体，这一群体占全部工薪劳动者的比例不足40%。我们以城镇单位雇员和其他雇员两个群体①城镇单位雇员是指城镇单位就业人员，包括国有单位、城镇集体单位、股份合作单位、联营单位、有限责任公司、股份有限公司、港澳台商投资单位、外商投资单位的雇员，其它雇员是指私营企业就业和乡镇企业就业者，主体是农民工。的劳动报酬总额分别除以两个群体的人数，可以得到其劳动报酬水平。2014年，城镇单位雇员的劳动报酬水平是可支配劳动报酬水平的1.5倍，而其他雇员是1.1倍。也就是说，城镇单位雇员群体的劳动报酬中，有三分之一不可支配。其他雇员群体不可支配报酬的比重不到10%。城镇单位雇员的税费负担比其他雇员要重得多。

如图3所示，虚线表示个人所得税征收之前的劳动报酬水平，实线表示征收个人所得税后劳动报酬水平。可以发现，城镇单位雇员群体在征收个人所得税前后，劳动报酬水平变化较大。比如2014年，征收个人所得税后，劳动报酬水平下降了7.2%。而其他雇员群体变化较小，2014年，征收个人所得税后，其他雇员群体劳动报酬水平下降了1.8%。

图3 个人所得税负担比较：城镇单位雇员和其他雇员

二、从国际比较看我国个人所得税存在的问题

（一）国际上个人所得税的主要作用

在发达国家，个人所得税制度主要发挥筹集政府收入、收入差距调节和自动稳定经济三个作用。最初，个税主要承担的是筹集政府收入的任务。后来，随着累进税率的实行，个税承担起调节收入差距的作用。另外，经济学家发现，累进税制的设计，使得个税实际平均税率自动在经济增长时提高，在经济下滑时降低，能够在经济周期之间起到“削峰填谷”的稳定器作用。

现在各国普遍实施的个人所得税制度最早源于18世纪的英国，当时主要是为了筹集与拿破仑作战所需的军费而出台的一项应急政策，和平时期曾经屡废屡兴。1909年实行超额税，采用累进税率，对高收入者加重征税，个人所得税开始发挥它的调节功能；1929年，分类课征改变为综合性的累进税制。一战和二战期间，英国的国防支出猛增，政府多次提高个人所得税税率，个税遂成英国税制中的主要税种之一。目前，英国形成了高累进、低扣除、综合征收的现代个人所得税制度。个人所得税收入约占英国税收收入的1/3。

英国开征个税之后，各国纷纷效仿。1861年，美国爆发南北战争，军费需求大增。为了缓解财政收入压力，美国国会通过了《1861年收入法案》，开始对个人所得征税。到二战以后，个人所得税已经发展成为美国第一大税种。法国开征个人所得税较晚，是在1913年，也是出于战争需要。与英美不同，法国的个人所得税较为宽松，税前扣除的范围大优惠多，因此，在财政收入中比重不高，一直未成为税制中的主体税。

发达国家再分配手段中，个人所得税非常重要。由于实行累计税率和更为综合的税制，高收入人群不仅要承担更高的税率，而且难以避税，从而使得政府能将一部分高收入人群的收入通过教育、医疗、养老等形式转移给低收入人群，实现有效的再分配。个人所得税占税收的比重越高，说明再分配力度越大。从1965年到2013年，OECD国家平均的个人所得税占税收的比重在25%左右。澳大利亚、丹麦、加拿大、新西兰、英国、美国等国个人所得税占税收的比重常常超过1/3。规模庞大的个人所得税收入是政府对收入差距强有力调控的基础。经过再分配的调节，发达国家基尼系数下降10个百分点以上。比如，2010年前后，美国经过再分配制度的调节基尼系数从0.5下降为0.38，德国从0.49下降到0.29，法国从0.51下降到0.3，英国从0.52下降到0.34。

（二）我国个人所得税存在的问题

我国个人所得税所发挥的作用如何？从筹集财政收入能力来看，我国个人所得税仅为税收总收入的6%，2014年为7376.6亿元，很难说有多大作用。而对收入分配的调节作用，最乐观地看也是非常弱小，甚至有看法认为个税不仅没有能够缩小收入差距，甚至带来了新的分配不公。个人所得税的公平性问题显而易见:工资外其他收入难以被课税，结果是个税沦为“工薪税”，工薪劳动者负担加重；国民收入分配不利于劳动者的情况下，个税进一步加剧了这一格局的失衡；家庭负担视角缺失，没有兼顾养老育儿负担。

1.筹集政府收入能力弱，缺乏调节收入差距作用

我国的个人所得税收入增长较快，但在税收收入中的比重较低，因此，难以对收入差距起到调节作用。在我国2014年的税收结构中，增值税占26%，企业所得税占21%，营业税占15%。这三项税收占税收总额的比重为62%，应该说，这几种税制都不具有调节收入分配的作用。而对居民收入差距有调节作用的个人所得税只占税收总额的6%，消费税只占8%。相对于发达国家动辄30%以上的个人所得税比例，我国的个人所得税的筹资能力较弱，缺乏调节收入差距作用。

个税筹资能力较弱，除了筹资规模不够之外，还体现在个税税制的不合理上。一些发达国家的个人所得税之所以能够调节收入差距，重要的原因是实行了“综合所得税制”，并且征税监管非常严格。“综合所得税制”是综合个人全年各种所得的总额，减除各项法定的免征额后的净值，然后按统一的累进税率计征。“综合所得税制”的优点在于体现了按照个人能力征收的原则，高收入者不容易逃税避税，其缺点是征税监管成本高。实行综合所得税制的国家有美国、比利时、加拿大、意大利、挪威等。还有一些国家由原先实行分类所得税制改为实行综合所得税制，如法国和德国。此外，一些国家虽然还未实行纯粹的综合制，但综合制的成份也在加大。我国目前实行的是分类征收的个人所得税制度。其优点是工薪类收入征税监管成本低，缺点是对工薪劳动者征税较多，对高财产拥有者的实际税率偏低，不能做到应收尽收。

高工薪者并不等于高收入者。工薪类收入课税偏多，财产类收入课税偏少，结果是个税不仅筹资能力较弱，而且缺乏调节收入差距的作用。其实，社会各界早就对我国个税制度的各种问题有所认识，也形成了对个税改革目标的较为一致的看法，但是受到现实条件的约束，这些改革措施短期内难以展开。比如，建立综合和分类相结合的个人所得税制，首先需要推动形成公开透明、公正合理的收入分配秩序，规范隐性收入，取缔非法收入，这样才能增加税源，提高个税的筹资能力。但据测算，全国城乡居民的隐性收入高达9.3万亿元，占GDP的30%，其中，来源不明的灰色收入占GDP的17%[5]。数字大小姑且不论，但隐性收入和非法收入大量游离于税收体系之外是不容回避的事实。如何形成公开透明、公正合理的收入分配秩序是一个长期的难题。再比如，建立和家庭负担相联动的个人所得税减免制度，面临困难也很多。在养老负担问题上，如何界定家庭边界；税收减免要考虑家庭财产状况，那么如何建立健全财产登记制度；买房负担，是否应该予以考虑等等。从实际征管上看，由于上述这些困难的存在，而工资薪酬所得税又最易管控，代扣代缴成本低效率高，因而也就成了税务机关实际征收力度最大的税种。其结果，个税丧失了政府筹资和调节收入的大部分的作用。

2.主要向工薪报酬收入收税，公平性不足

由于上述个税税制的原因，个税逐渐沦为“工薪税”。根据国家税务总局主管主办的《中国税务年鉴》，个人所得税中包括了工资、薪金所得；个体工商户生产、经营所得；企事业单位承包、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；其他所得；税款滞纳金、罚款收入。其中，工薪所得税所占比重，2000年为43%，2014年达到了65%，创历史新高，而个体工商生产经营所得、利息股息红利所得所占比重均大幅度下降。

个人所得税中，除了工薪所得税增长较快以外，财产转让所得税也增长非常快，如表2所示。财产转让所得，主要是限售股转让所得和房屋转让所得两部分。在金融房地产市场的推动下，财产转让所得税占个人所得税的比重持续提高。2001年到2014年，财产转让所得税占个人所得税的比重从0提高到了10%。不过，这仍然没有工薪所得税增长的速度快。从这个意义上说，认为个人所得税沦为“工薪税”的看法是有一些根据的。个人所得税无法调节收入差距，仅仅为少部分工薪劳动者负担，成为一种不公平的税制，并进一步加剧了国民收入分配格局的失衡。

解决公平性问题应是我国个税改革的功能定位。具体办法是对纳税人高收入部分征收更高的税率，对低收入部分征收更低的税率。但是，目前的征收监管能力有限，导致高收入者漏税严重。从个人所得税的征收结果来看，公平性是大打折扣的。根据近年的一次全国性的城镇住户调查，代表全国的24474个能够取得收入的被调查者中，缴纳所得税的有2596个，占10.6%。2596个纳税人中，前10%纳税人的纳税总额占53%，前20%纳税人的纳税总额71%，前50%纳税人的纳税总额94%。纳税人所缴纳的税额和其收入水平，非常不相称。把纳税人按照纳税额高低排列，就会发现，无论是个人工资性收入，还是个人总收入，纳税高的人不都是收入高的人，许多高收入纳税人实际缴纳的税额非常低，甚至不缴纳任何个人所得税。

解决公平性问题应是我国个税改革的功能定位。具体办法是对纳税人高收入部分征收更高的税率，对低收入部分征收更低的税率。但是，目前的征收监管能力有限，导致高收入者漏税严重。从个人所得税的征收结果来看，公平性是大打折扣的。根据近年的一次全国性的城镇住户调查，代表全国的24474个能够取得收入的被调查者中，缴纳所得税的有2596个，占10.6%。2596个纳税人中，前10%纳税人的纳税总额占53%，前20%纳税人的纳税总额71%，前50%纳税人的纳税总额94%。纳税人所缴纳的税额和其收入水平，非常不相称。把纳税人按照纳税额高低排列，就会发现，无论是个人工资性收入，还是个人总收入，纳税高的人不都是收入高的人，许多高收入纳税人实际缴纳的税额非常低，大多数高收入纳税人甚至不缴纳任何个人所得税。

表2 个人所得税及其结构

个人所得税的这一不公平现象，是累进性的退化。累进性是指收入越高，税率越高。个人所得税只有呈现累进性才能调节收入差距。但从一些研究来看，我国个税是否呈现累进性是一个有争议的问题[6]。这说明，即便有累进性，也是非常弱的[7]，实际上我国个税更类似于固定税率，可能既没有累进性也没有累退性。不同收入人群的纳税份额和平均税负变动迥异，中等收入阶层是税制不变时期个税收入增加的主要负担者[8]，也是免征额提高时税负降低的主要受益者。起征点是再分配效应和累进性的主要来源[9]。

个人所得税制度设计的目标本应是高收入者多纳税，但从目前我国个人所得税的制度设计来看，却是高薪酬者多纳税，而不是高收入者多纳税。因为工资薪酬所得是实行超额累进税率的，且其最高边际税率最高，税率档次也最多。我国个人所得税调节中是将高薪酬者和高收入者混同了。实际上，我国大部分高收入者不是以薪酬形式获取收入的群体，比如私营业主可以只象征性地领取一点薪酬，甚至完全不领取薪酬。工薪所得税的制度设计对这部分人群是无效的。尤其是在股票市场和房地产市场异常火爆的这些年，高薪酬者与高收入者愈发偏离，使个人所得税调节收入分配的功能被大打折扣。

三、结论与政策建议

在中国经济快速增长过程中，市场固有和体制转轨所积累的收入分配矛盾凸显，逐步扩大的收入分配差距已经成为经济可持续发展与全面建成小康社会的重要威胁因素。个人所得税作为调节收入差距的重要手段，一直备受关注。《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》指出：要“加快建立综合和分类相结合的个人所得税制度”。建立综合和分类相结合的个人所得税制，并从家庭负担的角度，对负担较重的纳税人加大免征力度，是个人所得税的改革方向。

不过，从现实来看，个人所得税改革难度较大，改革措施只能循序渐进。建立综合和分类相结合的个人所得税制，首先需要推动形成公开透明、公正合理的收入分配秩序，规范隐性收入，取缔非法收入。同时，要建立和家庭负担相联动的个人所得税减免制度，需要税务部门对每个家庭的人员财产情况清楚掌握。这显然都不是短期内能够做得到的。

目前，个人所得税中，工薪所得税的比重持续提高，2014年达到了65%，创历史新高。而我国劳动报酬份额长期偏低，相对于经济增长来说，工资水平增长缓慢，城镇单位雇员群体的税费负担远比其他群体沉重。在个人所得税改革短期内难以到位的情况下，大幅度提高工薪报酬所得的起征点也就成了改善个税制度公平性的办法。

大幅度提高个税起征点可以在不拉大居民之间收入差距的同时，增加要素分配之间的公平性。提高个税起征点，受益最多的是中等收入阶层，却并不见得拉大居民收入差距，原因是我国个税对收入差距的调节作用本身就非常微弱。而且对于中等收入阶层来说，税收减免带来的收入增量的边际消费倾向较大，即消费额的增加大于税收减免的额度，这有利于增加由于税费负担加重而减少的居民消费。个税改革的具体政策建议如下：首先，大幅度提高个税起征点。要认识到个人所得税不仅是调节居民收入差距的政策工具，也是调节要素分配的政策工具。在劳动报酬份额偏低，工资增长缓慢的情况下，利用个人所得税的减免，对劳动者进行一些补偿，有利于纠正宏观收入分配格局失衡。其次，加快建立综合和分类相结合的个人所得税制度。个税应突出综合的特征，覆盖所有类型收入。应将不同来源不同性质的所得进行科学分类，对工资薪金所得收入、财产性收入等加总后，进入超额累进机制课征。第三，强化税收征管，依法做到应收尽收。高工资不等于高收入，要加强对真正高收入者而不仅是高工资者个人所得税的征收、管理和处罚措施。将各项收入全部纳入征收范围，健全个人收入双向申报制度。加强税务司法体系的建设，建立良好的税收环境，真正做到有法必依、执法必严，违法必究。第四，建立健全科学合理的费用扣除制度，以家庭为单位实行免征额改革。根据不同纳税人的具体情况，合理确定基本费用扣除和其他单项扣除，减轻养老育儿负担和大病医疗负担，公平税负。费用扣除应根据物价的变动而加以调整。第五，加强法制宣传，提高纳税人的纳税意识。依托网络、电视和其他媒体继续开展个人所得税税收工作的宣传活动，宣传个税纳税的重要意义，增强纳税人纳税自觉性，深化人们的纳税意识。