注册会计师作为破产管理人的职责及案例分析

刘发顺　樊富强

注册会计师作为破产管理人的职责及案例分析

刘发顺樊富强

新《破产法》将注册会计师事务所纳入破产管理人的范畴，为注册会计师参与破产案件打通了渠道。根据《破产法》破产管理人的法定职责，注册会计师在担任破产管理人时，需要具备运用法律知识的能力，具备资产评估、税务处理、资产拍卖的能力，具备管理和运营企业的能力。通过案例分析，在实践业务操作中，注册会计师在破产管理中主要应注意以下问题：债权人债权确认纠纷、申请法院撤销债务人的违法或不当交易行为、经营债务人企业、相关诉讼业务操作、管理人报酬确定等问题。

注册会计师破产管理人法定职责

新《破产法》实行“管理人中心主义”，整个破产程序在法院的控制下，以破产管理人的工作为核心展开。破产管理人是指破产案件受理后，在人民法院的指导和监督下依法成立的，全面接管债务人企业，负责债务人财产保管、清理、估价、处理和分配等事务的专门机构。一般而言，破产管理人由会计师事务所、律师事务所、企业成立的清算组担任，并由专业人士运作。在《企业破产法》实施以前，我国法律并未授予会计师事务所作为破产管理人的资格，新《破产法》将会计师事务所作为破产管理人，拓宽了会计师事务所的执业领域。但是，破产管理工作专业性很强，管理人在破产程序中起至关重要的作用，所以要求破产管理人必须具有很强的业务素质和综合能力，能够准确判断和处理破产管理过程中面临的法律、审计等问题，切实履行《破产法》赋予的职责。注册会计师作为破产管理人时，应该履行何种职责，在职责履行中应注意避免哪些风险，注册会计师作为破产管理人时的法律责任应如何认定，都是注册会计师在处理破产案件时应重点关注的内容。本文将结合现有立法和司法实践，对上述三个问题进行阐述。

一、注册会计师作为破产管理人的法定职责

《破产法》规定的破产管理人的职责，包括一般程序性职责和专业服务类职责，主要工作包括：（1）接管债务人财产；（2）调查债务人财产状况，制作财产状况报告；（3）债权申报登记造册和文件保管；（4）履行破产企业重整、和解程序中的职责；（5）提议召开债权人会议，在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；（6）决定债务人内部管理事务，包括债务人日常开支和其他必要开支；（7）对破产财产进行变价和分配；（8）代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；（9）办理破产企业的注销登记，提请人民法院裁定终结破产程序；（10）人民法院认为管理人应当履行的其他职责。

另外，《破产法》中涉及会计服务的职责有3条，表现为《破产法》第34、35、36条的规定。《破产法》第34条要求破产管理人通过专项审计，确定处理债务人财产的相关行为无效，保全债务人的财产；第35条要求破产管理人通过验资复核，追缴未出资的股东完成出资；第36条要求破产管理人通过专项审计，追回董监事和高管人员的非正常收入，以及侵占的债务人财产等。

我国《破产法》中涉及法律业务与会计业务结合的职责有10条，具体包括以下几方面的内容：（1）该法第31、32条规定，注册会计师在完成审计后，认为存在不当处理债务人财产的行为，可以请求人民法院予以撤销；（2）该法第48条关于劳动债权、相关保险以及补偿金处理的规定；（3）第57条关于审查债权申报材料并编制债权表的规定；（4）第69条有关土地和房屋产权、探矿权、采矿权、知识产权等重大财产处置问题的规定；（5）第25条第3至6项和第73、74、75条关于债务人的财产管理、营业事务管理事项的规定；（6）第80条关于制作重整计划草案的规定。

二、破产管理人法定职责对注册会计师的能力要求

（一）运用法律知识的能力，包括实体法和程序法。

《最高人民法院关于审理企业破产案件指定管理人的规定》第28条第2款规定：“管理人一经指定，不得以任何形式将管理人应当履行的职责全部或者部分转给其他社会中介机构或者个人。”即注册会计师作为管理人时，关于法律方面的问题，虽然可以聘请律师协助履行职责，但管理人的职责不得转包，管理人仍然需要承担最终责任。所以，注册会计师需掌握和运用法律知识。

在破产管理过程中，注册会计师或者事务所需要运用物权法、合同法、公司企业法、金融法、知识产权法、劳动法和社会保障法等实体法；运用破产法、民事诉讼法、仲裁法等程序法。而且，破产案件的程序问题很复杂，一个破产案件可能涉及多个诉讼，各个诉讼互相交叉关联，对会计师而言无疑是一个挑战。

（二）拥有资产评估、税务处理、资产拍卖方面的知识和能力。

评估是注册会计师的强项，会计师需要合理评估破产企业的资产价值，尽可能地保护破产企业和债权人的利益。在评估工作结束之后，需要拍卖债务人的资产，所以要求注册会计师或事务所具有拍卖方面的知识，至少可以监督拍卖机构的拍卖行为。税务工作包括税收债权的申报和确认（不论是否欠税，都需要向税务机关进行申报），税收债权的分配，破产财产变价过程中的税收确认和税款处理，破产财产缴税的归类等。

（三）管理和运营企业的能力。

管理企业的能力，包括破产企业营业事务管理、财产管理、人事管理和档案管理等。其中，最主要的是要求破产管理人具有一定的企业运营能力，因为在企业破产重整期间，破产企业原有的管理人员和业务、技术骨干一般已离开企业另谋出路，破产企业的管理机构、业务和技术人员不健全，难以正常经营管理破产企业。此时，需要破产管理人担当企业运营者的角色，以免破产企业因混乱状态造成新的损失。破产管理人也可以提请法院同意，组成新的企业运营组织。

三、与注册会计师作为破产管理人职责相关的案例分析

在我国新《破产法》实施后，已经有不少破产案件。破产管理人有律师事务所、注册会计师事务所，还有法院指定的破产清算人。本文对近几年比较典型的破产案件进行梳理，发现目前我国破产管理人在实务操作中面临的问题主要有以下几类：（1）债权人债权确认纠纷；（2）申请法院撤销债务人的违法或不当交易行为；（3）经营债务人企业；（4）相关诉讼业务；（5）合理确定管理人的报酬。这些案例中所涉及的问题，都可以为注册会计师作为破产管理人时提供借鉴。

（一）确认债权人债权

确认债权人债权，是破产管理人的核心职责之一，注册会计师作为破产管理人时，尤其应注意以下几个问题：

1.理清债权债务关系，确认真实的债务人。在破产清算过程中，债权人之间可能因债权归属，以及债权所指向的财产归属发生纠纷，破产管理人需要仔细甄别，或通过法院判决结果确定正确的债权人。

在“满侠与金苑房地产开发有限公司商品房销售合同上诉案”中，金苑公司因资不抵债申请破产。但之前，金苑公司前任法定代表人做了很多“一房多卖”的事情。在该公司破产清算中，满侠与刘志祥就某一房屋所有权发生争执，导致破产管理人无法确定真实的债权人。在诉讼中，经法院查明，刘志祥持有的金苑公司前法定代表人开具的收条，因没有入公司的账，所以并非本案的合法债权人，满侠已经支付大部分购房款，是该案合法债权人。

2.在破产案件中，破产管理人一定要弄清债权的优先受偿顺序。一般而言，房屋租赁权优先于房屋买卖债权（前提是买受人支付大部分房款），优先于工程承包价款（自工程竣工或合同约定的竣工日期起算6个月内），优先于抵押债权，优先于普通债权。

在“江苏赫特节能环保有限公司诉南京三瀛运动器具有限公司房屋租赁合同纠纷案”中，原告收到被告破产管理人关于解除房屋租赁合同和申报债权通知。随后，原告向管理人申报债权，但管理人不予确认。法院认为，人民法院受理破产申请后，管理人有权决定解除原被告签订的房屋租赁合同，但合同解除后，被告应当依法赔偿原告因此造成的损失。最终支持了原告的诉求。

在破产案件中，债权人之间也会因为债权的优先性发生纠纷，破产管理人尤其应该注意此问题，并作出正确判断。在“谢长志诉葛祥顺等破产债权确认纠纷案”中，原告、被告同为破产企业的债权人，被告购买了破产企业的房屋，在申报债权时被认定为优先债权。原告认为，被告的该部分优先债权系购买被告公司房屋所形成的债权，依法不具有优先权性质，只是普通债权。原告为维护自身的合法权益，特提起诉讼。

本案争议的焦点是葛祥顺是否因向破产企业缴纳购房款而享有优先受偿权。经审理，葛祥顺与破产公司签订的《房屋转让合同》真实有效，葛祥顺已经支付了全部购房款，虽然该房屋尚未办理产权证，但是这并不影响葛祥顺购房者的身份和权益。根据相关法律规定，消费者交付购买商品房的全部或者大部分款项后，承包人就该商品房享有的工程价款优先受偿权不得对抗买受人。因建筑工程承包人工程款相对普通债权本来就享有优先权，故葛顺祥因缴纳购房款更享有优先权。所以，法院对原告的诉讼请求不予支持。

3.在破产清算中，破产管理人需准确认定债权人的债权金额。在“安徽正兴建筑安装有限公司等诉广德瑞达房地产开发有限公司破产债权确认纠纷案”，原告因破产管理人错计多项款项，起诉了作为破产管理人的安徽省同盛会计事务所。

（二）清理和保全债务人财产

为了理清、保全债务人财产，破产管理人需关注企业申请破产前一定时间内的财产处理行为，如无偿转让财产；以明显不合理的价格进行交易；对没有财产担保的债务提供财产担保；对未到期的债务提前清偿；放弃债权；为逃避债务而隐匿、转移财产；虚构债务或者承认不真实债务等行为，以保全债务人财产，保护债权人的利益。

1.合法追回被他人占有的债务人财产。在“范县机械厂破产清算组诉马子喜返还原物纠纷案”中，被告马子喜为范县机械厂退休干部，在机械厂工作期间占用了机械厂的房屋，退休后使用未返还。范县机械厂被裁定破产清算后，机械厂清算组多次通知马子喜返还房未果。清算组诉请法院判令马子喜腾空并返还占用的范县机械厂房屋。法院支持了清算组的诉求。

2. 破产申请前6个月出现法定破产情形后，债务人的债务清偿行为可撤销，但有例外。在“浙江虹泰纸业有限公司管理人诉陈小素破产撤销权纠纷案”中，原告发现虹泰纸业于2014年7月28日向被告个别清偿债务100万元，遂起诉要求撤销该清偿行为。法院查明，虹泰纸业于2014年7 月28日偿还陈小素借款时已具备《破产法》第2条第1款规定的破产原因。《破产法》第32条规定“人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有本法第二条第一款规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。”所以，法院支持原告了诉讼请求。

3.破产管理人可以申请法院撤销债务人以明显不合理价格处理财产的行为。在“北京兴昌达博房地产公司破产撤销权纠纷案”中，因房屋销售价格明显不合理。破产管理人诉请撤销与被告之间的购房合同。法院裁定驳回了原告的起诉，理由是破产程序结束前申请撤销的主体仍是破产公司，而非破产管理人。本文认为，本案中法院的裁决有误，根据我国《破产法》的规定，此种情况下破产管理人有权提请撤销。

4.及时销售、处置易发生价值贬损的债务人财产，减少债务人财产损失。某生产玻璃瓶的企业申请破产清算后，企业无人看管，部分产品因偷盗、风化等因素损失严重，破产管理人经提请法院核实后，及时对其进行销售，并在债权人会议上通报。

5.如实审计，合理评估债务人资产价值。注册会计师在破产案件债权审核、资产评估过程中，需客观、公正、守法，不能违反法律政策、注册会计师执业规范及道德规范。在“北京都丽梦食品有限公司等诉北京农大新技术开发总公司等公司出资上诉纠纷案”中，上诉人质疑中实会计师事务所对案涉土地的单位地价、单位征用及拆迁费用评估过高，严重失实，且不符合北京市人民政府京政发［1993］34号文件，并依此提起诉讼。法院依据京政发［1993］34号文件，以及当时的市场背景，驳回了原告针对该评估报告提出的诉求。

6.为了确保债务人资产安全，实施反保全制度。在“厦门火炬集团有限公司与夏新电子股份有限公司申请破产重整纠纷案”中，经破产管理人申请，厦门市中级人民法院在法律尚未做出相关规定的情况下，参考国外反向禁令的做法，创设反保全制度。在夏新公司进入重整后，向债务人的开户银行、登记机关等发出通知，要求各单位将相关财产交由管理人接管，同时，要求各单位不得接受对该公司账户及其他财产的冻结、扣划等保全、执行措施，收效相当明显。进入重整后，先后有数家外地法院到银行要求冻结该公司的账户或扣划存款，均被银行依据上述通知予以拒绝，最终放弃保全和执行措施。

另外，破产管理人应从债权人利益最大化角度出发，在清收、保全债务人资产时，应尽力减少债务人的损失，扩大债务资产的收益，比如在拍卖前出租资产，将破产企业的活期存款转成定期存款，在破产重整期间，有效组织破产企业生产经营，增加收入。

（三）经营债务人企业

一般而言，一个企业在进入破产清算、重整程序后，企业的组织结构和运行组织已经不能发挥应有的作用。所以，需要破产管理人组织企业运营发展，减少债务人损失。根据已有的案例，破产管理人可以经法院许可，或借鉴国外制度，或创设一些制度，维护债权人和债务人的利益。

1.为了管理与维护债务人业务和资产，引进托管制度。在“厦门火炬集团有限公司与夏新电子股份有限公司申请破产重整纠纷案”中，法院受理破产重整案件后，企业原有领导班子、破产管理人、债务人会议都不宜或不能履行对债务人的经营管理职责，管理人在获得法院许可后，公开招标选聘具有同类业务经营管理和开发经验能力、与重整公司以及重整程序均没有利害关系的第三方，在管理人的委托和监督下负责夏新公司在重整期间的具体经营管理，实现了夏新公司的资产保值。

2.寻求新的投资人使企业重生。在“雅新电子公司和雅新线路板公司（苏州）重整复活案”中，这两公司因经营不善、母公司重整、管理人出逃等原因进行破产清算，但是破产管理人、债权人基于债务人良好的市场表现和市场份额，在政府的干预下进行重整，清零原有股东股权，在全球范围内寻求投资人和管理人，分8年全额偿还债权人债权。最终使得破产企业复活并实现了盈利。

（四）与破产清算相关的诉讼业务

注册会计师作为破产管理人过程中，会涉及到大量且繁琐的诉讼程序问题。从目前已有的案件审理情况看，需要注意以下几方面的问题：

1.企业破产清算程序结束前，破产企业主体依然合法存续，有诉讼资格。在“曲建路与山东明水汽车配件有限公司别除权纠纷上诉案”中，破产企业明水汽配公司主张曲建路起诉的主体错误，认为进入破产程序后，应当由破产管理人做被告。法院认为，在破产程序未终结前，明水汽配公司作为独立的法人是存在的。因此，曲建路作为原告起诉明水汽配公司，要求确认债权数额以及优先受偿权，符合法律规定。

2.法院受理破产申请后，管理人接管财产完成前，已经开始且未审结的诉讼可中止，管理人接管债务人财产后继续。在“随州市银兴小额贷款有限公司诉湖北富地丰田化工有限公司等借款合同纠纷案”中，在诉讼进行过程中，被告被宜城法院裁定进入破产清算程序。所以，被告请求人民法院中止审理该案件。但是，本案庭审时，被告代理人明确表明破产程序中债权申报程序已结束，破产程序已进行到财产变现及其他诉讼阶段，管理人接管财产的程序已完成。法院依照《破产法》第20条规定：“人民法院受理破产申请后，已经开始而尚未终结的有关债务人的民事诉讼或者仲裁应当中止；在管理人接管债务人的财产后，该诉讼或者仲裁继续进行。”对被告在庭审时提出的请求不予支持。

3. 在破产重整程序开始后，以前已经开始的涉及债务人的诉讼继续，并不中止。此程序有别于破产清算程序的规定。在“中国光大银行股份有限公司广州分行诉广州汇业贸易有限公司、润越投资有限公司等金融借款纠纷案”审理过程中，被告润越投资有限公司申请破产重整。润越公司认为本案应当中止诉讼，由原告向破产管理人申报债权，在润越公司破产重整期间，原告对润越公司特定财产享有的担保权应暂停行使，该债权需待破产重整程序结束后，依法定的顺序统一清偿。法院认为，虽然法院已经裁定受理润越公司破产重整申请，该公司已经进入重整程序，但此案并非破产申请案件，未出现《破产法》第20条、《民事诉讼法》第150条规定的中止诉讼事由，且润越公司的破产管理人已对该公司财产接收完毕，故对被告的申请，法院不予采纳。

4.在破产案件的管理中，会计师事务所不得擅自在中国境内送达或执行外国法院的司法文书。在“宿迁娃哈哈恒枫饮料有限公司诉毕马威华振会计师事务所及其广州分所侵权责任纠纷案”中，毕马威华振会计师事务所及其广州分所擅自在中国境内送达和执行外国法院司法文书，依据外国法院司法文书直接在中国境内采取带有司法强制性质的接管财产行为。根据我国《民事诉讼法》第265条、第266条的规定，任何需要在中国执行的外国法院判决、裁定（或类似命令），均需由人民法院根据外国法院所在国和中国共同加入或缔结的国际条约进行审查，并由中国法院进行确认和执行。该案中，被告的发函行为实质上是根据一项外国法院的接管令而从事的财产保全、调查取证以及代为送达法律文书，并要求境内公司执行的行为。因被告在未履行法定程序的情况下，即从事该行为，违反了我国《民事诉讼法》的相关规定，故其行为违法，且需要对原告造成的损失进行赔偿。

（五）正确确定管理人报酬

破产管理人报酬计算需合法合理，如果报酬额度存在争议或者不能确定，可以请法院出面协商。在“泰州市某管业有限公司破产清算管理人报酬案”中，姜堰市某会计事务所作为破产管理人，以全部资产为标的计算管理人报酬，并未除去有担保的债权。按照我国法律规定，破产管理人报酬应当以破产企业可清算的财产价值总额减去担保物价值之后的数额为依据。最后，法院建议管理人与担保权人协商，除去有担保的债权。但向担保权人收取一定的费用，弥补破产管理人报酬。

作者单位：对外经济贸易大学法学院

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