税务行政处罚与刑事司法衔接机制研究

杭州市国家税务局课题组

税务行政处罚与刑事司法衔接机制研究

杭州市国家税务局课题组

内容提要：十八届四中全会提出，要健全行政执法和刑事司法衔接机制，实现行政处罚和刑事处罚的无缝对接。实践中，税务机关与公安机关联合办案的情形较为普遍，对于同一个违法行为，如何实现税务行政处罚与刑事司法的有效衔接是一个值得思考的课题。本文以一起案例为起点，通过对目前税务行政处罚与刑事司法衔接中存在问题的分析，借鉴国际有益经验，从立法、执法、司法三个层面提出了完善我国税务行政处罚与刑事司法衔接机制的具体建议。

税务行政处罚 刑事司法 国际借鉴

一、一起案例引发的思考

（一）案件基本情况

某县国税局稽查局2013年1月8日对某工艺品公司立案检查，在取得初步证据的情况下，由于被查企业拒不承认涉嫌接受虚开增值税专用发票，稽查局无法继续检查，该稽查局遂于2014年2月11日发送《线索移送函》，将案件线索移送给县公安局经济侦查大队。县公安局于2014年3月以涉嫌虚开增值税专用发票立案侦查，并书面通知该稽查局。该稽查局后续检查发现，被查企业取得虚开的公路、内河运输发票及增值税专用发票用于认证抵扣，共计偷逃增值税66．79万元，应追缴增值税66．79万元；被查企业将34份不符合规定的发票及其他凭证，在企业所得税税前扣除，应追缴企业所得税83．60万元，并处应补缴增值税1倍的罚款和所得税50%的罚款，合计罚款108．59万元。2014年9月2日，稽查局向被查企业送达《税务行政处罚事项告知书》，告知拟对其取得虚开发票用于进项税额抵扣税款和税前扣除的违法事实予以罚款，罚款金额为108．59万元。

《税务行政处罚事项告知书》送达后，被查企业提出申辩，认为公安已对本案立案，税务机关无权再做出行政处罚。具体理由是根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发 ［2011］8号）第一条第（三）款的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。

（二）围绕争议问题的观点碰撞

本案争议的焦点问题是对同一个违法行为，税务、公安都已立案的，税务行政处罚是否需中止。对此，该县稽查局与县公安局、检察院、法院进行了沟通交流，三家的观点分别是：

1．公安机关意见：虽然目前公安部无明确的规定，但对于同一个违法事实，税务机关、公安机关均已立案的，税务行政处罚程序应当中止。

2．检察机关意见：线索移送不属于正式的移送，只能视为工作信息的一种传递，正式的案件移送应按规定的程序和格式，对涉案相关资料进行整体移送。

3．法院意见：在公安机关已立案并向税务机关告知的前提下，税务机关应当中止行政处罚程序，案件移送公安机关。具体理由为：首先，司法程序优于行政程序，公安立案侦察意味着司法程序启动，行政程序（处罚）应当中止；其次，根据一事不再罚原则，对同一违法事实，不能既作行政处罚，又追究刑事责任；再次，以罚款金额衡量是否罚过相当不妥，自由罚是最严重的惩罚。此外，根据最高院编制的《中国行政审判指导案例》中第14号案例，行政机关向司法机关移送案件后，一般不宜再对相对人做出行政处罚，否则属程序违法，税务机关将承担败诉风险，山东省高级人民法院已做出类似判例。

《行政处罚法》第28条规定：违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。上述规定表明，在人民法院判处罚金之前，行政机关是可以进行行政处罚的，否则，“折抵”规则也无从谈起。同时，中办发［2011］8号文明确阐述的也是“案件移送时”这一时点。目前，缺少“公安机关立案后，税务机关不得给予行政处罚”的直接法律依据。

目前，由于税务机关稽查手段有限，许多违法案件都需与公安机关联合办案才能有所突破。以杭州市国税局为例，2013年公安机关立案后税务机关作出行政处罚的案件有29件，涉及罚款629万元；2014年63件，涉及罚款5 282万元。因此，上述案件具有一定的代表性与典型性，其引发的法律问题也不仅局限于该案本身，它带给我们的思考是多重的：同一个违法行为，公安立案后，税务机关还能进行行政处罚吗？公安一旦立案，税务机关即需中止行政处罚，只有待法院作出无罪判决时才能作出税务行政处罚，届时，税收罚款还能执行吗？如果相对人以法院的无罪判决对抗税务机关对违法事实的认定又当如何处理？这一系列法律问题都是基层执法所面临的现实问题，也正是本文的立意所在。

二、税务行政处罚与刑事司法衔接的现实困境

（一）现行法律规定的梳理

对于上述案例的争议焦点问题，我们根据法律的不同层级，进行了梳理，具体如下表所示：

税务行政处罚与刑事司法衔接机制的相关规定

（二）存在的现实困境

1．缺少法律层面的直接规定，实践中争议较大。从上表规定可以看出，对于行政机关尚未正式向公安机关移送案件，公安机关已先行立案时，行政机关是否需中止行政处罚的问题，目前缺少法律层面的直接规定，导致在实践中，不同的部门有不同的理解。虽然中办发［2011］8号文对此问题略有涉及，但该规定针对的是行政机关向公安机关移送案件的特定时点，在该时点未作出行政处罚决定的，原则上应当在司法机关决定不予或免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。对于行政机关未正式移送时，是否需中止处罚，该文件未作规定。同时，从文字上看，“原则上”三字从法律用语的视角审视，本身就缺少严谨性，并不排除例外情形。

2．司法裁判倾向性意见较为明显，税务机关陷于两难境地。虽然目前法律层面缺少对此问题的直接规定，但从全国各地司法机关的审判实践看，许多法院并不支持公安机关立案后，行政机关先行作出行政处罚。其裁判理由主要为：对当事人违法行为的处理，首先应确定该行为的法律性质，如该行为构成犯罪，则应由司法机关追究刑事责任，行政机关不具有管辖权。如该行为属一般行政违法，才应由行政机关处理，依法追究其行政违法责任。但从行政机关的执法依据看，以税务机关为例，《税收征管法》第63条规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《税务稽查工作规程》第60条也规定，税收违法行为涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》、《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件等，因此，根据上述法律、规范性文件规定，查处涉税违法行为是税务机关应当履行的法定职责，否则就存在渎职、失职的执法风险。但对公安已立案的案件，如税务机关依税收法律作出行政处罚，则又面临着败诉风险，可谓进退两难。

3．行政处罚与刑事罚金不一致，导致行政相对人避重就轻。以上述案件为例，公安机关是以涉嫌虚开发票立案，如果法院最终以虚开发票定性，则最高罚金为50万元，而税务机关按偷税金额罚款为108．59万元。骗取出口退税案件也是如此，同一个案件，税务机关定性为骗取出口退税的金额往往会大于司法机关刑事认定的金额，从而导致罚款金额大相径庭。这种差异也造成了实践中纳税人会避重就轻，一旦涉嫌犯罪，权衡罚款轻重后，选择主动向公安机关投案，以逃避税务机关的重额罚款，从而也导致了国家税收的流失，削弱了对违法行为的打击力度。

4．行政与司法衔接不够，缺少定期的沟通交流机制。行政机关与司法机关之间的联系，目前更多的是行政机关与公安机关联合办案。行政机关与检察机关之间通常也有固定的联席会议制度，但与法院之间缺少定期的沟通交流机制。实践中，为保证公正司法，司法机关通常较少直接接触行政机关，即使行政机关在行政执法中遇到需要咨询的问题，也很难通过正规途径事先向法院咨询。对于同一个违法行为，既违反了行政方面的法律又涉嫌犯罪时，更加需要行政机关与司法机关互通信息，特别是如果行政机关中止了处罚，而司法机关又没有主动把案件的判决结果抄送相关行政机关，会影响行政机关后续的处罚。

三、各国（地区）税务行政处罚与刑事司法衔接问题的比较借鉴

综观世界各国和地区，税务行政处罚与刑事司法衔接模式各有不同。为有效打击涉税犯罪，少数国家采取了与打击一般刑事犯罪相区别的方法，将税收违法犯罪行为归由一个行政（司法）机关查处，如美国，由国内收入局专门负责税收违法犯罪案件的侦处；如日本，授权税务机关查处税收犯罪案件。除此之外，其他国家关于行政处罚和刑事司法衔接主要采取并罚、刑优和综合三种模式。衔接模式的选择不仅受到一个国家或地区社会经济发展、法治化程度等具体限制，而且受到比例原则、一事不再罚原则等法律原则及立法者的价值取向等因素的支配。

（一）并罚模式

奥地利是采用并罚模式的典型国家。奥地利《行政罚法》第22条规定：“行政被告以各种独立之行为违反不同之行政义务时，或一行为而牵涉数罪名，而应分别处罚时，应予分别处罚。违反行政义务行为与其他由行政官署或法院处罚之行为竞合时，适用同样之规定。”这一规定反映了该国立法者将同一违法行为同时触犯行政责任和刑事责任的法律竞合形态理解为重叠关系，认为行政规范和刑事规范均有其既定的法律价值，行政机关和司法机关可以依各自职权对违法行为人分别实施惩处。该观点的核心是将行政处罚和刑事处罚视作有本质区别的两种追责方式。“所谓行政犯是法定罚，刑事犯是自然罚。前者为违反法规义务或行政秩序之行为，不具有伦理的非难性；后者则属反道德及反伦理之行为，两者有其本质上之不同”。①吴庚. 行政法之理论与实用［M］. 北京：中国人民大学出版社，2005-295.因为行政罚与刑罚本质不同，所以并罚没有限制。对同一违法行为同时处以行政制裁和刑事处罚，并不违反“一事不再罚”。与该观点相类似，我国台湾地区“行政法院”四十九年判字第四十号判例认为，同一走私行为，由法院依惩治走私条例判处刑罚后，海关仍得依《海关缉私条例》课予没入货物及罚款的行政制裁，因为两者性质不同，分别依照规定予以处罚，于法并无限制，不产生反复处罚的问题。这种情形，有可能是该走私物品（其中有部分是合法的物品，部分是真正超额的走私物品），未被法院宣告没收只宣告罚金，却可由行政官署处以没入及罚锾处分，也可能法院的罚金额度低于罚锾额度。②陈新民. 公法学札记［M］. 北京：中国政法大学出版社，2001-237.

（二）刑优模式

德国现行的处理行政处罚与刑事司法衔接的模式，可以称为“刑优模式”。其基本观点是：同一违法行为既触犯刑律又违反行政法律法规的，不得重复处罚，只能以较重的刑罚为准。对于行政罚（以秩序罚为主）及刑事罚的性质界分，德国学界认为两者都是“不法的内容”，并非质的不同，而是（接受处罚的）量的不同。也就是说，行政罚与刑事罚的差异，应只为量上的差异，而非质上的差异。因此，行政罚与刑事罚的差异，仅是国家法定的处罚权者对违法者的制裁强弱而已。③陈新民. 公法学札记［M］. 北京：中国政法大学出版社，2001年版，第240、250页.依照以上理解，并罚模式违反了一事不再罚原则和比例原则，对违法者苛责过甚。德国1975年修正公布的《违反秩序罚法》第21条规定：“一行为同时构成犯罪行为与秩序违反行为者，仅适用刑法。单依其他法律得对该行为科处从罚者，仍得宣告之。前项情形之行为未受刑之宣告者，仍得科以秩序违反之处罚。”依据该规定，一个行为同时触犯刑法和行政法规时，则依刑法处置。倘若该行为尚未达到刑事犯罪程度，被宣告无罪，但却符合行政处罚标准时，则可依行政法规予以处罚。④陈新民. 公法学札记［M］. 北京：中国政法大学出版社，2001. 236-237.这是因为，与刑事处罚相比，两者性质相同，而行政责任较轻，应由重罚吸收轻罚，不应予以并罚。

（三）综合模式

并罚模式与刑优模式所依据的质与量的理论基础，虽有其可取之处，但均过于强调其中一方，而忽视了质与量的内在联系和相互转换。在处理具体案件时，容易出现明显不当与显失公平的处理结果。有鉴于此，近年来，不少国家和地区开始探索有别于上述两种模式的第三种模式，我们称之为综合模式。如我国台湾地区“《社会秩序维护法》”第38条规定：“违反本法之行为，涉嫌违反刑事法律或少年事件处理法者，应移送检察官或少年法庭依刑事法律或少年事件处理法处理。但其行为应处停止营业、勒令歇业、罚款或没入之部分，仍以本法规定处理。”“《行政罚法草案》”第26条规定：“一行为同时触犯刑事法律及违反行政法上义务规定者，依刑事法律处罚之。但其行为应处以其他种类行政罚或得没入之物而未经法院宣告没收者，亦得裁处之。前项行为如经不起诉处分或为无罪、免诉、不受理、不付审判之裁判确定者，得依违反行政法上义务规定裁处之。”由以上条款可知，综合模式的主要观点是：行政机关发现涉嫌犯罪，应移送司法机关追究刑事责任；已由司法机关作出有罪判决的，行政机关可以作出与刑事处罚内容不重叠的行为罚和财产罚。综合模式下，行政机关与司法机关分别实施的惩处为补充关系，确保违法犯罪行为（特别是经济犯罪行为）受到人身权、财产权和政治权利等全方位多层次的立体处罚。

四、完善我国税务行政处罚与刑事司法衔接机制的具体建议

税务行政处罚与刑事司法衔接中存在的困境是当前税收法治现代化进程中亟需解决的现实问题，需要立法、执法、司法“三位一体”的合力，才可实现彼此间的“无缝对接”。

（一）完善立法，实现有法可依

1．修订《税收征管法》，与相关法律对接。

现行《税收征管法》第六十三条规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该条规定，在实践中容易产生一定的理解分歧，司法机关认为，该条规定表明：税务机关“追缴税款、滞纳金并处罚款”与“构成犯罪的，依法追究刑事责任”之间为并列关系，只能选择一种适用，一旦构成犯罪的，就不得进行税务行政处罚。同理，《税收征管法》中还有一些类似的条款规定。我们建议，应结合此次《税收征管法》的修订，明确税务机关对拟移送案件的先行处罚权，使行政程序与司法程序统一衔接，避免产生歧义，并与《刑法（修正案）》关于“逃避缴纳税款罪”的立案标准相衔接。

2．以法律的形式明确行政处罚与刑事司法的衔接问题。

对于同一个违法行为，税务机关与公安机关都已立案的，应在法律层面上明确行政机关是否有权处罚。目前，理论界很多学者坚持刑事优于行政。事实上，刑法与行政法同为公法领域，只不过调整的对象不同而已，并不存在孰优问题。我们建议，应以税务机关是否正式将案件移送公安机关作为界线，区别情况分别作出规定：

（1）税务机关先行立案后，因涉嫌犯罪，将线索移送至公安机关，公安也予以立案，但司法机关尚未作出刑事判决。对于此类情况，即双方都处于办案期，在税务机关未正式向公安机关作出整体书面案卷资料移送前，在人民法院也未作出刑事判决前，税务机关应当有行政处罚权，即可以先行处罚。

（2）税务机关立案后，公安也予以立案，司法机关已对同一违法行为作出刑事判决。对于此类情况，考虑对同一违法犯罪行为，原则上只能给予一次人身罚或财产罚，不能重复适用。此时，税务机关不应再予行政处罚，但可以作出税务处理决定，包括滞纳金的加收。

（3）税务机关与公安机关联合办案，但人民检察院已作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚的，则税务机关应根据案件情况作出相应的处理或处罚决定。

3．统一行政罚款与罚金的标准。

目前对于同一个违法行为，存在税务行政处罚罚款幅度与法院罚金标准不一致的情形，出现两者之间的轻重失衡、错位。建议根据过罚相当的原则，统一两者的处罚幅度。鉴于现行的行政法律法规已对具体的违法行为规定了较为合理的罚款幅度标准，司法机关的罚金标准应与行政机关的处罚标准相一致，以防处罚对象避重就轻。

（二）加强执法，实现沟通无障碍

1．建立税务、公安、检察院之间的三部门联席会议制度。

通过建立联席会议制度，促进三部门互通信息，共享涉税案件查处情况，针对涉税违法犯罪在案件移送和办案协作中遇到的新情况、新问题，共同制定解决办法，共同研究打击涉税违法犯罪的对策，不仅可以提高涉税案件侦查、处理效率，节约办案成本，也有利于加强检察机关对公安机关、税务机关查办涉税案件的过程监督。

2．规范公安机关提前介入涉税案件的方式。

实践中，公安机关提前介入涉税案件的方式主要有两种：一是公安机关发现案源后主动介入案件的侦查过程中；二是税务机关发现涉税案件后，向公安机关提出提前介入案件的申请或将案件线索移送至公安机关，由公安机关作出是否提前介入的决定。事实上，公安机关提前介入，通过其特殊的侦讯手段，无疑使案件的调查力度大为加强。但是涉税案件往往具有很强的专业性和技术性，而且税务部门与公安部门都有自己的职权分工，在双方就一些基本问题未达成共识的情况下，公安机关即介入，可能会使案件陷入困境。因此，较为稳妥的做法是，税务机关在查处税务违法案件的过程中，依照一定的标准，认为需要公安机关提前介入的情况下，向公安机关提出书面申请，由公安机关作出是否立案的决定。

（三）明确司法，实现无缝对接

1．明确税务机关取得的证据对司法机关的适用效力。

税务机关检查取得的证据，根据行政诉讼证据规则的规定，可作为税务机关作出具体行政行为的依据。但这些证据对于公安机关而言，并非具有当然的适用效力。税收执法专业性较强，税务部门作为专门的税收征收管理机关，其执法人员运用专业知识搜集的证据和对案件事实做出的认定具有一定的权威性，但是税务机关作为国家的行政机关，其“效率优先”的价值取向可能导致其定案证据达不到刑事证明标准。因此，对于税务机关随案移送的证据材料，建议在法律层面明确，公安机关证明同一违法事实时，一般应直接或主要采用税务机关对该事实调取的证据，但如其明显不符合刑事诉讼证明标准或存在重大疏漏，则公安机关可将之作为调查案件证据的线索，对涉嫌犯罪事实进行重新调查。①王婷. 税收执法程序与税收司法程序衔接问题的研究［D］. 山东大学硕士论文，2007-03-15.

2．明确公安机关取得的证据对税务机关的适用效力。

根据我国刑事诉讼法的相关规定，公安机关对部分刑事案件行使侦查权。作为刑事侦查权的行使机关，公安机关拥有比行政机关更为强大的侦查手段，如讯问权、拘传、监视居住等刑事强制措施权。而税务机关只拥有一般询问权。税务机关与公安机关调查手段的强硬程度不一，其所取得的证据充分程度也不一样。因此，在实践中，许多税务案件都是依赖于公安机关已有的证据，且对公安已立案的案件，通常犯罪嫌疑人都已被采取强制措施，税务机关很难有新的取证突破。因此，我们建议，应明确承认公安机关已取得的证据对税务案件的效力，统一规范证据之间转换的相关规定。

3．建立税务机关与司法机关在事实认定、证据采信不一致时的协调机制。

行政程序与司法程序性质不同，法律赋予两部门的取证手段、取证方式等也不一样。故在两部门分别对涉税案件调查审核时，存在对案件事实和证据认定不一致的情形。②王婷. 税收执法程序与税收司法程序衔接问题的研究［D］. 山东大学硕士论文，2007-03-15.我们建议，应建立税务机关与司法机关在事实认定、证据采信不一致时的沟通协调机制，避免出现行政程序与司法程序对同一检查对象的违法事实认定上出现较大分歧，影响定案、处理的公信力。

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［4］刘远. 行政执法与刑事司法衔接机制研究［J］. 法学论坛，2009（01）.

［5］王敏远，郭华. 行政执法与刑事司法衔接问题实证研究［J］. 国家检察官学院学报，2009（01）.

［6］徐文凤. 浅析行政执法与刑事司法衔接机制的完善［J］. 商品与质量·理论研究，2010（11）.

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课题组组长：许祖元

课题组成员：李海燕 汪成红 胡 靓

执 笔：汪成红 胡 靓

责任编辑：惠 知

A Research on the Cohesive Mechanism between Tax Administrative Penalty and Criminal Justice System

A Research Group of the State Tax Bureau of Hangzhou Municipal

It is proposed by the Fourth Session of the Eighteenth Central Committee of the CPC that the cohesive mechanism between administrative enforcement and criminal justice system shall be improved to achieve the seamless integration of administrative penalty and criminal punishment. In practice，it is a common phenomenon that tax authorities work jointly with public security bureaus to investigate a case. However，how to realize the effective combination between tax administrative penalty and the criminal justice system with respect to the same illegal activity is an issue worthy of study. Starting with a case study，this paper analyses the existing problems in current cohesive mechanism between tax administrative penalty and the criminal justice system. By referring to international experience，the paper puts forward some suggestions on how to improve the cohesive mechanism from the perspectives of legislation，law enforcement and judicature.

Tax administrative penalty Criminal justice International reference

F810.42

A

2095-6126（2016）01-0068-06