预先裁定制度与纳税人权利保护

聂 淼 熊 伟（武汉大学法学院 湖北 武汉 430072）

预先裁定制度与纳税人权利保护

聂 淼 熊 伟（武汉大学法学院 湖北 武汉 430072）

内容提要：预先裁定制度的法理基础在于纳税人的税法确定权。在我国，税法确定权源自于税收法定原则与纳税人知情权。在社会高速发展、税法日益复杂的背景下，传统的解释方法难以有效解决税法的不确定性问题，预先裁定应运而生。预先裁定属于行政解释的一种，与部门规章、规范性文件等共同构成一个完整体系，同时，行政承诺制度也可以为其提供理论资源。预先裁定作为一项公权力，应当从税收法定、平等保护以及信赖保护三个方面加以约束。

预先裁定 纳税人 税法确定权

2015年1月5日，国务院公布了《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》。征求意见稿第46条规定，“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度”，增加预先裁定制度被认为是征管法修订的一大亮点。然而，征求意见稿对于预先裁定的管辖机关、适用条件、法律效力以及争议处理等问题没有作出明确说明。为此，我们以纳税人权利保护为视角，探讨预先裁定制度建立的必要性，界定其法律属性，并尝试对预先裁定权力的法律约束提出相关政策建议。

一、税法确定权与预先裁定制度

所谓预先裁定，是指“税务机关向某一个（组）纳税人所发出的关于未来交易税法属性的建议、信息或者陈述，并产生税法上的约束力。”①Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.21.预先裁定制度的建立源自于纳税人对税法确定权的要求，而税法确定权的产生，则肇因于法律明确性要求与立法者理性有限的紧张与矛盾。

一方面，税法确定性是纳税人的基本权利。经济合作与发展组织（OECD）曾于1990年发布关于纳税人基本权利与义务的报告，其中，税法确定权是纳税人的一项基本权利。具体来说，纳税人有权获得对其活动税法后果的明确认知。①OECD Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration，Taxpayers’ Rights and Obligations—Practice Note ［EB/OL］. http://www. oecd.org/tax/administration/Taxpayers'_Rights_and_Obligations-Practice_Note.pdf，2015-09-25.虽然在表述上存在差异，但许多国家都有税法确定权的相关规定。例如，加拿大《纳税人权利法案》规定，纳税人有权获得完整、准确、清晰与及时的信息，以便知晓纳税义务的具体内容。澳大利亚《纳税人宪章》提出，纳税人有获得帮助的权利，税务机关通过发布一般或个别信息以帮助纳税人理解税法。

另一方面，税法无法做到完全明确。法律的确定性与安定性为人们提供稳定的预期，并据此安排各自的活动。但由于社会过于复杂，立法者无法事无巨细一概规定，法律的不明确性一定存在。比如，我国《个人所得税法》所规定的所得类型中的第11种是“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。财政部、国家税务总局对部分所得的可税性做出了规定，尽管如此，随着交易形式的发展更新，仍有一些新的交易类型有必要予以回应。又如，《企业所得税法》第47条规定，在企业实施不具有合理商业目的安排而减少纳税义务时，税务机关有权进行调整。对于这一条款的适用，也存在一定的不明确性。为了消除税法的不确定性，公共部门努力的脚步从未停歇。借助行政诉讼，法官可以在个案中做出裁判，使得存在争议的条文得以明确；税务机关则通过规范性文件，对相关问题进行行政解释。

在实际税收业务中，当纳税人在筹划一笔重大交易时，可能遇到一些复杂或创新的交易模式，但并不清楚这些活动的税法属性和税收经济后果。如果在交易实际发生前，纳税人能从税务机关得到确定的意见，则对规避税收风险意义重大。经济的快速发展与交易的日益复杂，呼唤一种针对个别纳税人的特定交易量身定做的解释性文件（Tailor-made rulings）。②Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.33.预先裁定制度正是为了满足这种现实需要而产生的。除了满足纳税人税法确定性的需要，预先裁定制度还是对税务机关与纳税人之间相互协助这一理念的反映。现代税法以税收遵从为依归，寻求税务机关与纳税人之间的协助与合作，将两者看作协助共同体，而非相互对立。③黄士洲. 征纳协同主义下税捐调查与协力义务的交互关系——兼论制造费用超耗剔除的规定与实务［J］.月旦法学，2005（2）：98.无论纳税人还是税务机关，都会面临信息不对称的困境。在事实认定层面，纳税人要协助税务机关掌握涉税信息；而在法律适用上，纳税人则需要由税务机关协助了解税法。④Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.33.

二、我国法律对于税法确定权与预先裁定的相关规定

虽然目前我国相关法律尚未对税法确定权有明确表述，但可以从税法原则与纳税人权利中找到其法律依据。首先，税收法定原则不仅要求由立法机关通过法律的形式制定规则，而且要求制定出来的规则清晰明确，即构成要件明确性原则。⑤［日］金子宏.日本税法［M］.北京：法律出版社，2004.61.这样，保障纳税人的税法确定权也就成为我国落实税收法定原则的题中之义。此外，根据国家税务总局《纳税人权利与义务的公告》的规定，纳税人享有知情权。⑥参见《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）。《税收征管法》第7、8条对此做出了具体规定。⑦《税收征管法》第7条规定，税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。第8条第1款规定，纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人的知情权要求做到信息公开，一切与纳税有关的事项都应公开透明，以便于纳税人了解。与此同时，公开的信息必须做到明确具体，让纳税人能够真正理解。

在预先裁定方面，我国早已开展相应的制度实践。自从1998年国家税务总局首次提出预约定价方法以来，我国已经建立起较为完整的预约定价制度，为企业未来年度的转让定价问题提供确定性，从而带来了企业经营及税收的确定性。⑧国家税务总局. 中国预约定价安排年度报告（2013）［EB/OL］. http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1371141/content.html，2015-09-25.近年来，在个性化纳税服务理念的指引下，我国税务机关与大企业签订税收遵从协议，并试行大企业涉税事项事先裁定制度。⑨参见《国家税务总局关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》（税总发［2013］145号）。

由此可见，在我国引入预先裁定制度并非凭空而起，而是对以往制度实践的延续与发展。当然，相比于预约定价制度来说，预先裁定的适用领域更加宽泛。

三、预先裁定的法律属性

税法确定权对预先裁定制度的建立提出了必然要求，接下来需要考虑的问题是，预先裁定如何实现纳税人的此项权利？预先裁定在提升税法确定性方面有何独特作用与功能？在法律属性上，如何对其给出一个较为清晰的界定？

（一）作为行政解释的预先裁定

预先裁定属于行政机关解释税法的活动。作为一种法律解释活动，预先裁定所针对的是法律的适用，而非事实问题。税务机关在获得解释税法的权力之后，进入解释权力的具体运作，这一权力并非简单制定文件而已，在解释税法的方式上往往呈现出多种形态，美国就是一个典型。美国国内收入局（IRS）制定的文件各式各样，包括财政部规章、国内税收公告指导意见、信函裁定、结案协议等多种。①熊伟. 美国联邦税收程序［M］. 北京：法律出版社，2006：12. 张扬，崔威. 美国联邦税收体系中规范性文件的使用及其对我国实践的启发［J］.中国税法评论，2012，（1）:45.各种文件在适用范围、法律效力以及制定程序等多个方面都存在差异。之所以如此多样，实际上源自于纳税服务的理念。将纳税人看作客户，税法解释则类似于产品，根据客户需求生产不同的产品也就理所应当。当一部税法本身需要更为细化的规定时，IRS往往以规章的形式制定文件。如果仅仅涉及特定的交易类型，而该项交易涉及不特定主体时，则可以使用税收裁定以示明确。如果针对的是个别纳税人的特定交易，则根据纳税人的申请制作信函裁定。除了形式多样，各种解释文件之间也并非壁垒森严，而是存在转化的可能。当个案申请人提出预先裁定的申请，而事后税务机关发现这一问题带有普遍性时，便会将以往的预先裁定规定为税收裁定，甚至以部门规章的形式予以明确。

尽管具体的名称和分类存在差异，我国实际上也对税法解释活动进行了分类，建立起了包括部门规章、规范性文件、个案批复等在内的法规体系。如果我国正式引入预先裁定制度，则必须处理好整个行政法律解释体系的内部关系，做到相互配合、分工合作。特别是，必须处理好个案批复与预先裁定之间的关系，因为两者都是针对个别当事人做出。在这方面，或可借鉴美国的做法，将个案批复进一步分化出两个部分：一部分针对带有普遍性的特定事项制定，类似于IRS制定的税收裁定；另一部分则是预先裁定，即针对个别纳税人制定的解释文件。同时，可以税收裁定为切入点，对税务机关的税法解释活动进行系统梳理与整合，对内容和名称加以规范，保证纳税人的税法确定权真正落实。

（二）行政承诺：预先裁定的性质界定

既然预先裁定是行政机关解释税法的一种活动，那么在具体的法律属性上，预先裁定属于抽象行政行为还是具体行政行为？这一问题至关重要，若将其看作具体行政行为，则纳税人在有异议时可以通过复议或者诉讼等途径进行救济；若将其看作抽象行政行为，则发布裁定时就应受到相应的程序规制。

对于预先裁定这种法律解释行为的定性问题，各国税务机关的观点并不统一，至少存在以下三种观点：1.属于民事协议。荷兰最高法院在一起案件中认为预先裁定属于民事协议，适用民法的相应规则。在其看来，预先裁定是纳税人与税务机关共同对某些税法问题提出解决方案。预先裁定不仅约束税务机关，也约束纳税人。②Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.11.2.属于具体行政行为。预先裁定实际上是税务机关单方面将税法运用于个案的过程，也形成了行政法上的法律效果，属于一种具体行政行为。③Ibid，p.15.3.属于解释性书面文件。美国税法通常将预先裁定看作解释性文件的一种，并不在意其是具体行政行为还是抽象行政行为。④Michael I. Saltzman，IRS practice and procedural ，Warren，Gorham & Lamont Inc.1981:3-17.

对于这一问题，我们认为，由于抽象行政行为的对象具有普遍性，而预先裁定的对象是个案中的个别经济行为，因此不应将预先裁定视为抽象行政行为。那么，预先裁定是否属于具体行政行为呢？对此，需要从预先裁定的特性来入手分析。预先裁定的特性表现在以下方面：1.具体性。相比于一般性的法律解释，如规范性文件，预先裁定所针对的是个别纳税人的个别交易，在这方面更加接近于具体行政行为。而规范性文件则属于抽象行政行为的范畴。2.事先性。与具体行政行为不同的是，相对人的相关活动尚未发生，处于规划之中，而具体行政行为所针对的是当事人的活动已经完成的情形。具体行政行为具有执行力，在纳税人未履行义务的情况下可以强制履行。预先裁定则并不具备这种特性。3.单方性。预先裁定实际上是税务机关单方面做出的，纳税人会通过申请、披露事实等方式参与整个程序当中，但最终裁决的内容取决于税务机关的认识，不需要纳税人的同意。4.阶段性。如果将税收征管看作一个完整的过程，预先裁定则属于征管程序进行之初的一项活动。税务机关的程序性行为，只能和实体性决定一起进行法律救济，这是出于避免程序延误以及实体与程序一体处理等因素的考虑。①陈敏. 行政法总论［M］. 台北：神州图书出版有限公，2003.778.

由于预先裁定具有上述特性，我们认为，可以借鉴德国行政法学中的行政承诺制度对其进行界定。所谓的行政承诺，是指“行政机关基于嗣后作为或不作为之受拘束意思。”②城仲模. 行政法之一般法律原则（二）［M］. 台北：三民书局，1997.263.预先裁定正是税务机关的一种单方面的承诺，承诺未来在纳税人发生特定交易时将做出怎样的行政行为。因而，预先裁定这样一种答复形式就区别于电话咨询等非正式途径，对税务机关产生法律上的约束力。从具体层面来看，预先裁定的确涉及个别当事人的权利义务，但需注意，承诺的特性之一在于其本身并不独立，承诺属于整个征管程序当中的一个步骤，只有等到交易发生之后行政行为才正式做出。正因为此，在纠纷的解决上，纳税人并不能针对承诺本身进行复议或者诉讼，而是应该等到行政行为做出后再予主张。同样，税务机关认为纳税人申请不符合条件，拒绝对特定纳税人做出预先裁定，纳税人也不能就此提起争议。综上，我们认为不能将预先裁定视为具体行政行为，但仍然可以用准行政行为的原理与制度，如在法律文书送达纳税人后发生效力。

四、预先裁定的约束与规制

在预先裁定的法律关系当中，纳税人享有税法确定权，而税务机关则掌握做出预先裁定的公权力。税务机关在决定是否做出裁定、做出怎样的裁定等问题上，享有一定的裁量空间。因此，预先裁定在给纳税人带来明确性的同时，也有被滥用的可能。正因为此，国家税务总局发布《税收个案批复规程（试行）》以规范权力的运行。③何建堂. 规范税收个案批复 让权力在阳光下运行［N］. 中国税务报，2012-3-19.如何从法律原则层面严格制约预先裁定制度，事关纳税人权利的保护。

（一）税收法定原则

税收法定原则要求，税务机关的法律解释活动不应成为变相的立法活动。首先，应该区分授权立法与税法解释，如果法律授权财政部或国家税务总局制定文件，相关的规范性文件则属于授权立法，不同于解释性活动。即便是解释活动，如果法律中有直接的解释依据，则应制定一般性的规范性文件，以明晰规则的内容。与此不同的是，预先裁定是对既有规则的具体应用，不属于授权立法，不具有创制规则的权力。比如，《个人所得税法》中规定的“经国务院财政部门确定征税的其他所得”这一类型，就属于授权性规范。据此，财政部、国家税务总局出台过一些有关所得界定的规范性文件，对诸如房屋赠与、员工福利等内容作出规定。在这种情况下，出于法律明确性的要求，就没有个别解释的空间。换言之，在财政部、国家税务总局出台文件之前，所得的种类仅限于已经列举的类型。未来随着经济的发展，即便需要扩充其范围，也应通过一般性文件予以应对，而不是通过预先裁定进行扩张。一个较为特殊的税法解释问题是反避税。税务机关在进行预先裁定对税法进行解释的时候可能会创制规则，因此是否动用反避税权力，应该以税法的明文规定为准。例如，目前只有《企业所得税法》赋予了税务机关一般反避税权力，主张从经济实质的层面来解释税法。在税法没有明确的其他领域，就不宜采纳此种立场。

（二）信赖保护原则

预先裁定是对未来事项的一种安排，由于未来总存在不确定性，因而纳税人信赖利益的保护就显得尤为重要。信赖利益保护是诚实信用原则的一种体现，要求在有值得保护的信赖时，行政机关不得随意撤销或废止行政行为。①周佑勇. 行政法基本原则的反思与重构［J］. 中国法学，2003，（4）:181.信赖保护原则实际上也是税法确定权的必然要求。试想，税务机关虽然通过预先裁定明确了税法的适用，但这种行为变动不定，纳税人的税法确定权仍然无从实现。

如果预先裁定所解释的法律本身发生了变化，这时要看纳税人的交易是否发生。纳税人的交易活动在修法时尚未发生的，并不存在信赖利益被侵犯的问题。实际上，这时预先裁定本身也已经失去法律效力。另一种情形是，税务机关事后发现自己做出的裁定有误，基于信赖利益保护原则，此时不宜更改或者撤销裁定。税务机关可以变更自己以往对于税法的理解，但这种变更一般只能对未来发生效力。强调对于纳税人信赖利益的保护，也是为了督促税务机关在做出预先裁定时能够慎重行事。

（三）平等对待原则

从法律效果上，预先裁定所针对的是个别纳税人。美国税法也因此认为，其他纳税人并不能援引预先裁定的内容，预先裁定并不具有先例的法律效果。法院在案件中的裁判意见也不尽一致。有的法官认为，没有申请裁定的纳税人与提出申请的纳税人之间，在事实层面相同的话，如果区别对待将构成歧视。也有法官指出，有的纳税人申请裁定，有的没有申请，这本身就说明纳税人之间的情形并不相同。②熊伟. 美国联邦税收程序［M］. 北京：法律出版社，2006：12.

我们认为，究竟能否将预先裁定适用于申请人以外的第三人，涉及平等原则的理解与适用。在法律效力上，预先裁定的对象是特定纳税人。不过，由于行政法遵循平等原则，所以在情况相同的主体之间，应该适用相同的税法效果。同时，既然是一种法律解释活动，就没有理由随意变动。至于发现之前的解释违法的情形，如果申请人存在值得保护的信赖利益，则仍应对其适用。但对于第三人，基于当事人不能主张违法的平等这一原理，对其不具有适用效力。与平等原则相关的是，预先裁定需要对外公开。公开可以起到监督的作用，只有将预先裁定公开，其他纳税人才有可能主张裁定的平等适用。平等保护还意味着，税务机关应保持一定的中立性，因而预先裁定程序不宜由税务机关主动进行。税务机关应从维护公共利益的目标出发，避免通过给特定企业出具筹划方案的方式进行预先裁定。③虞青松. 税收事先裁定权限应集中到税务总局［N］. 中国税务报，2014-9-3.

［1］熊伟.美国联邦税收程序. 北京:法律出版社，2006.

［2］Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］，IBFD Publications BV，2002.

［3］Michael I. Saltzman，IRS practice and procedural，Warren，Gorham & Lamont Inc.1981.

责任编辑：高 阳

Advance Tax Ruling and the Protection of Taxpayers’ Rights

Miao Nie & Wei Xiong

Advance tax ruling （ATR） is based on taxpayers’ right to certainty. In China，the right to certainty is derived from tax legality principle and taxpayers’ right to information. In the context of changing society and tax law complexity，traditional interpretation methods cannot solve the problems caused by the uncertainty of tax law，therefore the ATR emerges as required. As one kind of the administrative interpretations，the ATR formed an integrate system together with departmental rules and regulated documents. Meanwhile，the administrative commitment system serves as the theoretic resources of the ATR. To set the supervision mechanism against the abuse of ATR，we should apply the doctrine of tax legality，equality and trust protection.

Advance tax ruling Taxpayer Right to certainty

F810.42

B

2095-6126（2016）01-0063-05