预约定价协议是否还是跨国公司的避风港？——评欧盟裁定菲亚特和星巴克的预约定价协议违法案例

李 娜（华东政法大学 上海 200042）

预约定价协议是否还是跨国公司的避风港？
——评欧盟裁定菲亚特和星巴克的预约定价协议违法案例

李 娜*（华东政法大学 上海 200042）

内容提要：欧盟委员会在2015年10月裁定菲亚特与卢森堡税务机关以及星巴克与荷兰税务机关所签订的预先定价协议违反了欧盟竞争法，引发了跨国公司对预先定价协议确定性、可依赖性的顾虑，也揭示出如何限制税务机关在谈签预约定价协议时的自由裁量权这一问题。欧盟此项裁定与BEPS行动计划异曲同工，有助于打击跨国公司逃避税，也对我国制定相关政策有借鉴意义。

预约定价协议 定价转移 欧盟 国家援助 税基侵蚀及利润转移

由于税务机关与跨国公司签订预约定价协议（Advance Pricing Arrangement，APA）时，会明确跨国公司与境外关联企业在将来一段时间内的交易与收支往来所适用的定价方法，因此，跨国公司只要信赖协议所约定的定价方法符合正常交易原则、依照该协议定价，就可以避免被税务机关事后审查和税务调整的风险。

然而，欧盟委员会在2015年10月裁定两家跨国公司——菲亚特和星巴克与卢森堡、荷兰税务机关所签订的APA在内容上违反了欧盟竞争法。于是，欧盟委员会不但要求卢森堡和荷兰停止继续执行这些协议，还要求菲亚特和星巴克补缴根据协议已经享受到的税收利益。欧盟的这份裁定引发了跨国公司对APA确定性、可信赖性的顾虑。在当前全球合作打击跨国公司税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS） 的背景下，审查和限制税务机关在税收征管中（如谈签APA时）的自由裁量权很可能会成为各国协调税收立法差异后的下一步行动。因此，笔者认为，欧盟的这份裁定也与BEPS的行动趋势保持了一致。

一、欧盟委员会裁定菲亚特和星巴克的APA违法

2015年10月21日，欧盟委员会做出裁定：卢森堡税务机关与菲亚特在2012年所签订的APA以及荷兰税务机关与星巴克在2008年所签订的APA违法。①欧盟委员会，Commission Decides Selective Tax Advantages for Fiat in Luxembourg and Starbucks in the Netherlands are Illegal under EU State Aid Rules，2015年10月21日。见欧盟委员会网站：http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5880_en.htm.欧盟委员会认定这两份APA规定的受控交易定价方法不恰当，低估了菲亚特和星巴克的应税利润，人为地降低了它们的税负，间接地使得这两家公司比其同类公司获得了更优越的竞争优势。因此，欧盟委员会裁定，这两份协议违反了欧盟竞争法中关于国家援助制度的规定。这个裁定不但使得这两份APA被叫停，而且菲亚特和星巴克还得分别向卢森堡和荷兰补缴其根据协议已经享受到的税收利益。

（一）卢森堡与菲亚特签订的APA

菲亚特融资与贸易公司（“菲亚特”）是菲亚特集团成员之一，在卢森堡注册，主要业务是为菲亚特集团成员提供金融服务，如提供内部贷款、外汇和贷款利率风险控制、管理现金池等。菲亚特的主要资产由应收账款和银行存款组成，主要收入来源是向关联企业收取贷款利息和服务费。

2012年9月3日，卢森堡税务机关和菲亚特签订了一份有效期为5年（2012-2016税务年度）的APA，确定菲亚特可以使用交易净利润法来确定其向关联公司提供金融服务的价格。交易净利润法是《OECD转让定价指南》中规定的5种转让定价方法之一，指按照没有关联关系的交易各方进行相同或类似业务往来取得的净利润水平来确定利润的方法。然而，欧盟委员会调查后认为，交易净利润法不适合作为菲亚特关联交易的定价方法，因为这个方法没有充分考虑到菲亚特在整个集团协同中的功能和风险。而且，欧盟委员会认为协议中选择的参照物可比性差、计算边际利润的资产价格模型不正确、对作为利润指标的股本和资本的估值过窄。②欧盟委员会，State aid SA. 38375 （2014/NN）（ex 2014/CP）-Luxembourg Alleged aid to FFT，C（2014）3627 final，2014年6月11日。以上问题导致菲亚特根据这份APA所计算出的税基很窄，使得菲亚特在2012-2014年度间在卢森堡少纳了大约2 000万到3 000万欧元的所得税。

（二）荷兰与星巴克签订的APA

星巴克制造公司（“星巴克制造”）注册在荷兰阿姆斯特丹，雇佣了40至60名员工，是星巴克集团在欧洲地区唯一从事咖啡烘焙业务的成员企业。星巴克制造是星巴克集团供应链上的重要一环，其从位于瑞士的关联公司采购生咖啡豆，然后进行烘焙、包装，再向欧洲、中东和非洲的关联公司店铺供应熟咖啡豆和相关产品（如纸杯、包装食品、糕点等）。但星巴克制造声称其不亲自参与星巴克集团内部的咖啡豆销售活动而且也不承担任何市场风险，因为所有的采购和销售合同都由其母公司——星巴克咖啡公司来签订。星巴克咖啡公司也注册在荷兰，功能是星巴克集团在欧洲、中东和非洲地区的总部，并且根据荷兰法律与星巴克制造合并申报企业所得税。

2008年4月，荷兰税务机关与星巴克制造签订了APA，确定了星巴克制造可以使用交易净利润法，以9%～12%的交易利润率乘以其运营成本来计算税基。欧盟委员会认定，协议所确定的交易净利润法适用不恰当，不能如实反映星巴克制造在整个供应链中所承担的风险。欧盟委员会发现，星巴克制造不仅从事其声明的“无风险的来料加工业务”，还承担了存货损失风险。星巴克制造把采购来的生咖啡豆计入了资产，而且还计提了存货损失的风险准备金。如果适用交易净利润法，星巴克制造应该将采购生咖啡豆的成本、存货风险、中间分销环节费用等都纳入应税成本，但其并没有这么做。其次，就使用咖啡烘焙工艺方面的专有技术，星巴克制造向位于英国的关联公司支付了专有技术使用费。然而，这笔专有技术使用费不但未被纳入星巴克制造的应税成本，而且星巴克制造支付的金额超高，既不是基于与类似公司的比较价格或该专有技术的本身价值，也不与星巴克制造的收入或利润挂钩。①欧盟委员会，State aid SA. 38374 （2014/NN）（ex 2014/CP）-Netherlands Alleged aid to Starbucks，C（2014）3626 final，2014年6月11日。由此，该APA中规定的定价方法不符合独立交易原则，造成了星巴克制造在荷兰的税基过窄，导致星巴克制造少缴了大概2 000万到3 000万欧元的所得税。②荷兰税务机关与星巴克制造签订的APA规定的定价方法是交易净利润法，按照这种方法，以9%～12%的交易利润率乘以星巴克制造的运营成本来计算税基。所以，星巴克制造将越少的成本和费用记入其应税运营成本，则其在荷兰应纳税的税基就越窄，税负就越低。

二、欧盟竞争法的国家援助制度与APA的效力之争

欧盟委员会对菲亚特和星巴克APA的审查采取了一个很独特的角度：审查的是协议内容是否违反了欧盟竞争法，而不是内容是否违反了税收法规。换句话讲，欧盟委员会虽然指责APA中所规定的定价方法不恰当，但是并没有从税法的角度审查，而是另辟蹊径，根据欧盟竞争法中的国家援助制度裁定协议中确定的不恰当定价方法为菲亚特和星巴克提供了人为的、不当的税收利益。那么，两种法律体系之间是否存在冲突呢？

（一）欧盟竞争法中的国家援助制度

国家援助制度（‘State Aid’）是指欧盟各成员国受到欧盟法律的约束，不得使用成员国的国家财政资源，通过财政、税收、金融等措施给企业提供利益。国家援助制度的理论依据是欧盟各成员国的援助措施可能改变某一地区、行业以及企业在市场中的竞争地位，对市场的竞争态势产生实质影响，不利于实现欧盟公平竞争和维护统一内部大市场的目标。③欧盟委员会，《EU Competition Law - Rules Applicable to State Aid》，©欧盟2014，ISBN 978-92-79-35609-4。

国家援助制度主要规定在《欧洲联盟运行条约》（Treaty on the Functioning of the European Union ）的第 107至109 条中。欧盟成员国的行为满足下面4个要件时就会构成被禁止的国家援助措施：1．成员国的政府或者其他机构使用公共财政实施的行为；2．该行为必然使个别企业获得利益和竞争优势；3．该行为不具备普遍性；4．该行为扭曲竞争。这4个要件的规定很笼统，因此成员国可能构成被禁止的国家援助措施可以是非常多样的，包括国家补贴、低息贷款、提供担保、对国有企业的资本参与、税收优惠，等等。

国家援助制度是欧盟竞争法中的基石之一，除了《欧洲联盟运行条约》中有上述原则性规定之外，欧盟委员会、欧盟理事会和欧洲法院也就如何实施国家援助制度颁布了大量的条例、指令、裁定和判例。欧盟委员会被授予了审查成员国的行为是否构成援助措施的权力，审查的重点之一就是成员国的税收优惠措施。欧盟的28个成员国虽然保有各自的税收主权、可以制定税收优惠措施，但在《欧洲联盟运行条约》规定之下，各成员国的税收措施不得与欧盟的国家援助制度相抵触。以往，欧盟委员会审查成员国的税收措施多集中在国内税收立法方面，如成员国若制定了仅针对特定企业、部门或地区的税收减免措施，并且这些措施会改变受益企业相对于其他竞争企业的市场竞争地位，那么成员国的这些措施就会被认定为应禁止的国家援助措施。

此次欧盟委员会对菲亚特和星巴克APA进行审查的特殊性在于，其把审查权从传统上的对成员国国内立法的审查扩展到了对成员国税收征管行为的审查。与纳税人谈签APA是欧盟成员国税务机关在行使其税收征管权，谈签协议行为本身并不违法，并且针对菲亚特和星巴克的商业运营模式，卢森堡和荷兰的税务机关有一定的自由裁量权决定哪种定价方法更恰当。欧盟委员会在裁决中也认可成员国的税务机关谈签APA的行为合法。然而，当欧盟委员会引入国家援助制度审查时，其审查的不是谈签的行为，而是协议的内容。欧盟委员会认为卢森堡和荷兰税务机关协议确定的定价方法不正确，会减轻协议的另一方（即菲亚特和星巴克）的税收负担。对照上述国家援助措施的4个要件来看，这两份协议不是针对卢森堡或荷兰全部纳税人的税收政策，而是仅针对菲亚特和星巴克的税收措施。另外，菲亚特和星巴克税负的减轻就意味着卢森堡和荷兰财政收入的减少。不仅如此，菲亚特和星巴克这两家公司可以利用在APA下所获得的税收利益来增强各自的竞争优势，这恰好被认为是扭曲了欧盟的统一、公平市场的行为。

欧盟委员会内容审查权力使得这两份原本仅约束卢森堡和荷兰税务机关与菲亚特和星巴克的协议被拿到欧盟层面进行事后审查。使得欧盟成员国担心欧盟委员会通过扩张其审查权，进一步剥夺各成员国的税收主权。欧盟委员会裁定这两份协议违法就意味着卢森堡和荷兰政府违反了欧盟竞争法中的国家援助制度，由于欧盟委员会做出的决定具有法律约束力，若卢森堡或荷兰不履行该决定，欧盟委员会可以向欧盟法院起诉卢森堡或荷兰。

（二）APA的效力

欧盟委员会做出这项裁决的基石是其认定菲亚特和星巴克APA中所规定的定价方法不正确，并且减轻了菲亚特和星巴克的税收负担。那么，欧盟委员会对转让定价方法的认定是否有充分的依据呢？1995年《OECD转让定价指南》在规定5种定价方法（可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法、利润分割法和交易净利润法）时，建议优先采用前三种方法，而后两种方法应是次优的选择，只有在“传统交易方法（即前三种方法）的数据无法获得或者可以获得的数据不足以依赖”时才能适用。欧盟委员会这次在审查报告中明确引述了OECD所建议的这个优先顺序，认为卢森堡和荷兰的税务机关更应该采用前三种传统交易方法，而不应直接同意菲亚特和星巴克的税务顾问建议的第四种方法（利润分割法）。然而，OECD和欧盟委员会对于这5种方法使用顺序的倾向并不代表28个欧盟成员国必须也适用这个优先顺序，各成员国根据其税收主权在国内法中完全可以规定不同的优先顺序。更何况OECD在其2010年《OECD转让定价指南》中就改变了这个优先顺序使用道德观点，认为这5种方法各有优势和缺陷，没有任何一种方法能够适合所有情形，因此要选择对于特定案情最合适的方法。①OECD，《OECD转让定价指南》第2.2段，2010年7月版.谈签APA本来就应该是一个各案讨论的过程，每个跨国公司的关联交易类型不同、所承担的风险不同、可比的参照物不同，如何证明成员国税务机关和纳税人在APA确定的方法不正确，而欧盟委员会确定的方法就是正确呢？更何况卢森堡和荷兰税务机关在2012年和2008年与菲亚特和星巴克谈签APA时是对它们的交易价格做出预先判断，而欧盟委员会此次是事后审查。因此，当初卢森堡和荷兰税务机关与欧盟委员会目前面临的情况是不同的，获取的资料也不对称。

若按照欧盟委员会的这种审查路径，欧盟成员国税务机关就会无法判断其签订的APA确定的方法是否正确，是否可能在欧盟委员会的事后审查中被推翻。根据国家援助制度的要求，成员国必须就可能构成国家援助的措施向欧盟委员会做事先申报，并且在欧盟委员会依照相关程序做出决定之前，成员国不得实施该措施。根据这个规定，各成员国将不得不把其税务机关要签署但还未签署的每份APA都提交给欧盟委员会审查。先不考虑欧盟委员会审查时的工作量会有多大，仅从时间角度考虑，欧盟委员会需要大约20个工作日（最长不超过2个月）②欧盟委员会于1999年3月22日制定的第659/1999条例。进行初步审查，之后再决定是否进入正式审查程序；若进入正式审查程序，成员国和纳税人还得继续等待欧盟委员会在后续18个月内做出是否构成援助并且如何处理的决定。目前，APA谈签时间过长已经备受各国纳税人诟病。若再加上欧盟委员会内容审查的额外程序以及是否违法的不确定性，可以预见的结果就是纳税人逐渐对谈签APA失去兴趣。

三、欧盟委员会的裁决与BEPS行动计划的联系

欧盟委员会对菲亚特和星巴克预约定价协议的调查始于2013年，与OECD在2013年发布BEPS行动倡议书和BEPS行动计划的时间不谋而合。并且，OECD在2015 年10月5日发布了BEPS 行动计划的最终成果报告后，欧盟委员会也紧接着在2015年10月21日做出了上述裁定。这些“巧合”的时间点不免让人揣度是否欧盟委员会受到了BEPS行动计划的影响。

对于欧盟委员会的裁决是否受到BEPS行动计划影响的猜测还可以从其他例证上看出端倪。欧盟对于BEPS行动计划非常积极，如针对于BEPS行动计划5提出的改进有害税收实践，欧盟要求其成员国的“专利盒子”税收优惠措施必须满足“实质性经营活动”要求，而且要求税收优惠政策透明；通过有害税收论坛这一平台对于“税务裁定”类优惠信息做出自发情报交换等。欧盟委员会在2015年10月这个时间点上裁定菲亚特和星巴克的APA违法，有可能是为了进一步推动欧盟内部的税务裁定公开化。当28个成员国不得不将每一份待签的APA都提交给欧盟委员会进行内容审查时，更多的“税务裁定”类优惠信息就集中到了欧盟委员会，紧接着欧盟委员会就可以谋求各成员国进一步开展有关税收裁定情报的自动交换。欧盟对BEPS行动计划的积极态度与欧盟竞争法的目标也密切相关。为了维持和保护欧盟市场一体化，欧盟委员会必须协调好各成员国之间的税收立法和税收征管，避免成员国间税收竞争导致的资源浪费，这反映在欧盟委员会除了调查菲亚特和星巴克的APA之外，同时也在调查其他跨国公司在欧盟签订的APA上，如爱尔兰与苹果、比利时与亚马逊的APA等。

从打击BEPS的角度来考虑，欧盟委员会对菲亚特和星巴克的APA进行事后审查并且裁定违法后，跨国公司不可避免地产生了对APA确定性、可依赖性的顾虑，跨国公司很难继续依赖签订APA来避免定价转移调查，这也符合BEPS项目不断扩展打击跨国公司逃避税行为的目的。同时，欧盟委员会从竞争法角度对APA的内容进行审查也有助于限制税务机关在谈签APA时的自由裁量权。欧盟委员会对菲亚特和星巴克的审查模式和方法需要我国相关部门予以持续关注。

责任编辑：高 阳

Is APA a Safe harbour for the Multinationals: A Comment on the APA Cases of Fiat and Starbucks by the European Commission

Na Li

The European Commission decided the APA between Fiat and Luxembourg and the APA between Starbucks and the Netherland have breached the EU competition law. This decision caused concerns amongst multinational companies about the certainty and reliability of APAs，and it also disclose the question on how to limit the discretional power of tax bureaus in negotiating and signing APAs. The European Commission’s decision shows the same trend with the expanding BEPS projects on counterfeiting multinational companies’ tax evasion and tax avoidance. And it also could be a reference for China’s enacting the Special Tax Adjustment Implementing Measures （Trial）.

APA Transfer pricing European Union State aid BEPS

* 李娜，华东政法大学博士后流动站研究人员。此文为国家社会科学基金项目《数字经济时代国际税收管辖权划分规则之重构研究》（批准号：15BFX197）的阶段性研究结果。