全面实施营改增的企业税负变动影响分析

5月1日，我国营改增试点范围将进一步扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，从而实现营改增所有行业全覆盖。全面实施营改增既是我国税收制度的重要变革，同时也对企业税负产生重要影响。根据财政部估计，全面实施营改增后减税将进一步增加到5 000亿元，由于2015年我国营改增大致减税2 000亿元，也就意味着在四个行业实施营改增将新增减税近3 000亿元。虽然从总体上来看，营改增将实现所有行业全面减税，但具体到不同行业、产业和企业，减税的影响和效果会有较大差异。

一、营改增历程意义

营改增最早出现在法国。纵观全球各国发展历程，营改增是每个国家发展的必经之路。

中国从2012年开始在上海逐步推行营改增，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。2012年8月1日起，国务院将扩大营改增试点至10省市。2013年8月1日，“营改增”范围推广到全国试行。2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，交通运输业已全部纳入营改增范围。2014年6月1日起，将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。2016年国务院决定，从2016年5月1日起，将试点范围推广到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。历经4年时间，从之前的“两元”税制，到如今的统一税制，实现增值税对货物和服务全覆盖，将固定资产全面纳入抵扣范围，同时实现对服务业和工商业全面减税。

营改增是财税体制改革的重头戏，也是稳增长、调结构的关键点，将为经济发展创造更加公平的税制环境，是一项影响深远的供给侧重大改革，可以促进经济向现代服务业全面转型。全面推开营改增，减税额达到数千亿元，这个力度是前所未有。全面推开营改增，有利于进一步打通增值税抵扣链条，给下游企业带来更多减税。特别是金融、建筑、房地产和消费服务属于基础服务业，对其他行业牵涉面广，纳入营改增的行业有望受益更多，企业的成本将进一步下降。从宏观层面看，营改增推行后全国年税收收入将减少，但具体到行业会有不同的影响，有的行业税负可能有所增加，但大部分行业则会减少。

二、营改增行业税负变动影响

房地产业税负变动影响。房地产业由营业税时适用税率5%，提高至增值税后名义税率11%，实际税率9.9%，税率提高幅度高达98%=（9.9%-5%）÷5%，几乎翻番；同时，由营业税制下进项不可抵扣，改为增值税制后购入土地资产允许从销售额抵扣，并允许外购规划设计、工程设备、建筑施工、代理销售，以及自用外购不动产或租金发生的增值税作进项税抵扣，从而缩小税基，减轻税负。具体行业税负变动取决于税率变动和税基变动关系，而房地产业税率和税基变动幅度均较大，使行业税负难以确定，但总体而言房地产业营改增后税负更倾向于会有所减轻，但幅度有限。对于房地产业小规模纳税人，或采取简易征税办法纳税人，由营改增适用税率5%，改为增值税名义征收率5%，实际征收率4.76%，实际税负会有所减轻。

建筑业税负变动影响。对建筑业一般纳税人实行营改增，由营业税适用税率3%，提高至增值税后名义税率11%，实际税率9.9%，税率提高幅度较大，高达230%=9.9%÷3%-1，增加了两倍多。同时由营业税制下进项不可抵扣，改为增值税制后购入建筑施工设备、建筑材料和建筑施工有关费用，以及自用外购不动产或租金发生的增值税作进项税抵扣，从而缩小税基，减轻税负。具体行业税负变动取决于税率变动和税基变动关系，建筑业也具有税率和税基变动幅度均较大，使行业税负难以确定。但总体而言，房地产业营改增后税负基本平衡，即使减税，幅度也相当有限。对于建筑业小规模纳税人，或采取简易征税办法纳税人，由营业税适用税率3%，改为增值税名义征收率3%，实际征收率2.91%，实际税负会有所减轻。

金融业税负变动影响。对金融业一般纳税人实行营改增，由营业税适用税率5%，提高至增值税后名义税率6%，实际税率5.66%，税率提高幅度较小，仅为13.2%=（5.66%-5%）÷5%。同时，由营业税制下进项不可抵扣，改为增值税制后外购系统设备、维护费用，以及自用外购不动产或租金发生的增值税作进项税抵扣，从而缩小税基，减轻税负。具体行业税负变动取决于税率变动和税基变动关系，金融业由于税率提高幅度小，而税基缩小幅度大，使行业减税倾向比较明显。总体而言，金融业增税可能性较小，而减税可能性会有较大，而且可能会产生较大减税幅度。对于金融业小规模纳税人，或采取简易征税办法纳税人，由营业税适用税率3%，改为增值税名义征收率3%，实际征收率2.91%，实际税负会有较大幅度减轻。

生活性服务税负变动影响。对生活性服务业一般纳税人实行营改增，由营业税适用税率5%，提高至增值税后名义税率6%，实际税率5.66%，税率提高幅度较小，仅为13.2%=（5.66%-5%）÷5%。同时，由营业税制下进项不可抵扣，改为增值税制后外购货物和服务发生的增值税作进项税抵扣，从而缩小税基，减轻税负。就生活性服务业具体行业而言，宾馆主要涉及不动产购入或不动产租金、生活设施及服务用品发生增值税抵扣；餐饮主要涉及不动产购入或不动产租金、餐具用品及餐饮材料发生增值税抵扣；旅游主要涉及不动产购入或不动产租金、交通工具及办公用品发生增值税抵扣。生活性服务业税负变动取决于税率变动和税基变动关系，生活性服务业由于税率提高幅度小，而税基缩小幅度不大，总体有减税倾向，但幅度相对有限。对于生活性服务业小规模纳税人，或采取简易征税办法纳税人，由营业税适用税率5%，改为增值税名义征收率3%，实际征收率2.91%，实际税负会有较大幅度减轻。

三、营改增产业链税负变动影响

全面实施营改增不但对试点企业、行业税负变动产生影响，更为重要的是对产业链税负变动产生影响。从产业链分析，在上述四大行业中金融业和生活性服务业虽然实行营改增，但由于其开具发票下游企业不允许抵扣，从而使金融业和生活性服务业营改增仅对本企业或行业产生税负变动影响，而对下游企业或行业不产生税负变动影响。房地产业和建筑业在实行营改增后，其开具增值税发票下游企业允许抵扣，从而使房地产业和建筑业营改增，不仅对本企业或行业产生税负变动影响，也对下游企业或行业产生税负变动影响。可抵进项不动产购入后两年内抵扣，第一年可抵扣60%，余下的40%可于第二年抵扣，可抵扣建筑施工购入时一次抵扣。上述不动产下游企业或行业税负变动取决于下游企业性质：如果下游企业是增值税一般纳税人，允许将上游企业增值税发票作本企业进项税抵扣，从而减轻下游企业税负；如果下游企业是小规模纳税人，或非增值税纳税人，如机关、行政事业单位、市政工程、公共设施等购买不动产或建筑服务发生的增值税，不允许将上游企业增值税发票作本企业进项税抵扣，从而对购入单位税负不产生影响。

四、营改增税负变动影响

从以上四大行业实施营改增来看：金融业和生活性服务业总体减税，由于其允许外购进项税抵扣，而不允许销售发生增值税在下游企业抵扣，所以仅对本行业减税，从产业链分析小规模企业或采用简易征税办法企业减税幅度大于增值税一般纳税人；房地产业和建筑业也总体减税，由于其不但允许外购进项税抵扣，也允许销售发生增值税在下游企业抵扣，因此既对本行业减税，也对减轻下游企业减税，实现双向减税，从产业链分析增值税一般纳税人减税幅度大于小规模企业或采用简易征税办法企业。

营改增不仅触及国家和企业的关系、税收增长压力和减税的关系，还触及中央和地方的关系，涉及很多利益关系。在当前经济形势严峻、财政减收的情况下是否进行减税，中央和地方利益如何调整、如何发挥两个积极性都需要统一思想。

专家小传：胡怡建，上海财经大学教授、公共政策与治理研究院院长、博士生导师。中国税务学会理事。上海市注册税务师学会常务理事；上海国家会计学院、交通大学管理学院、清华大学领导力培训中心税收政策讲座教授；“营改增”研究及政策决策咨询专家。出版《税收经济学》《转轨经济中的税收变革》《中国税制》《税收学》等著作多部。在《财政研究》《财贸经济》《税务研究》等刊物发表税务研究学术论文多篇。荣获上海市育才奖、教育部高等学校优秀教材奖等多项奖项。