“营改增”背景下服务贸易出口退税政策研究

陈　宇　舒文芳



“营改增”背景下服务贸易出口退税政策研究

陈宇舒文芳

当前，世界经济正在向服务型经济转型。对于我国而言，相对于货物贸易世界排名第一，服务贸易发展还比较滞后，总体竞争力不强，并连续多年出现逆差，成为我国对外贸易中的一个“短板”。其中，服务贸易区别于货物贸易的出口退税政策差异是一个重要原因。对此，国务院提出要完善服务贸易政策支持体系，增强服务出口能力，培育“中国服务”的国际竞争力。特别指出，要结合全面实施“营改增”改革，对服务出口实行零税率或免税，鼓励服务出口。

近年来，以“营改增”税制改革为契机，我国已陆续在部分服务贸易领域进行出口退税探索，对试点领域的部分服务出口实施了出口退税政策。但总体看来，服务贸易出口退税领域覆盖面仍较小，且实际实施过程中存在种种问题，尚未形成完善的服务贸易出口退税政策体系。2016年5月1日起，“营改增”全面推开，实现货物和服务行业全覆盖，打通税收抵扣链条，支持现代服务业发展和制造业升级，这也意味着将彻底打开服务贸易出口退税的政策支持之门。在此背景下，梳理现有服务贸易的出口退税相关政策，分析总结其不足之处并研究进一步改革的方向是当前非常重要的一个现实命题。

一、服务贸易出口退税的重要意义

出口退税有利于商品和服务在国际市场上开展公平竞争，是被WTO认可并在各国广泛实施的一项税收政策。我国货物领域的出口退税政策发展得相对完善，是支持和鼓励我国货物贸易发展的重要条件，服务业则长期实行营业税制度，没有被纳入增值税的出口退税体系。尽管有零星的免税等优惠政策，但总体来看服务贸易出口未获得退税政策支持，在国际市场竞争中面临着不利地位。诚然，服务贸易的发展相对滞后有着方方面面的原因，但服务贸易面临的这种税制歧视和不公，是其中的一个重要方面。

服务贸易出口退税的实施，可以减少对服务贸易出口的重复征税问题，一定程度上降低服务企业的税负，达到税负公平的目的。以前，我国服务业征收营业税，而营业税的纳税依据是营业额全额，不能抵减成本，也不能扣除进项税额，再加上服务业分工较细、产业链较长，因此导致了服务业的税负较重。而服务出口后根据消费地纳税原则，服务消费国同样能够对我国的出口服务课征间接税，因此同一项服务被双重征税，不符合税收公平原则。改征增值税后，服务贸易出口退税得以施行，出口服务在国内环节缴纳的增值税等间接税能够予以退免，一定程度上有利于减少重复征税，加强服务企业的竞争力，并有望进一步促进服务业要素的积累和行业的整合。

二、 我国服务贸易的发展现状

自加入WTO以来，我国服务贸易持续发展壮大，但是相对货物贸易来说仍然相对落后，且贸易逆差逐年扩大。2014年我国货物贸易额高达4.3万亿美元，继续保持全球第一货物贸易大国的地位，而服务贸易额仅为5686亿美元，还不到货物贸易的15%；货物出口额为23427.5亿美元，出口占全球份额的12.7%，而服务贸易出口世界占比仅为4.6%。

2014年，我国服务贸易逆差为1599亿美元，比上年增长了35%，这与我国货物贸易的长期顺差存在巨大差距。事实上，自1992年我国服务贸易首次出现逆差以来，除1994年出现贸易顺差外，服务贸易连续20年一直处于逆差状态，且近年来，逆差趋势逐步扩大。 从行业上看，除旅游、运输等传统服务贸易外，保险、咨询等新兴和高附加值服务贸易的逆差较大。2014年，运输服务、保险服务、专有权利使用费和特许费逆差额分别为579.0亿美元，179.4亿美元和219.7亿美元。

三、“营改增”改革后的服务贸易出口退税政策

随着“营改增”的推进，我国对服务贸易出口退税政策也进行了积极的探索，并不断完善，取得了一定进展。

(一)适用范围

(1)境内单位和个人销售下列服务，适用增值税零税率：

取得相关资质的国际运输服务；航天运输服务；向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视节目(作品)的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务以及财政部和国家税务总局规定的其他服务。

(2)境内的单位和个人销售的下列服务免征增值税：

未取得相关资质的国际运输服务；工程项目在境外的建筑服务、工程监理服务；工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；会议展览地点在境外的会议展览服务；存储地点在境外的仓储服务；标的物在境外使用的有形动产租赁服务；在境外提供的广播影视节目(作品)的播映服务；在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务；为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务；向境外单位提供的完全在境外消费的电信服务、知识产权服务、物流辅助服务(仓储服务、收派服务除外)、鉴证咨询服务、专业技术服务、商务辅助服务、广告投放地在境外的广告服务；以无运输工具承运方式提供的国际运输服务；为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务(该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关)以及财政部和国家税务总局规定的其他服务。

(二)出口退税率

属于适用零税率的应税服务，退税率即为其对应服务提供给境内单位适用的增值税税率。

提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，税率为11%；提供有形动产租赁服务，税率为17%；其余服务贸易出口退税率为6%。

(三)计税依据

实行“免、抵、退”税办法的退(免)税计税依据为购进应税服务的增值税专用发票或解缴税款的税收缴款凭证上注明的金额。

(四)“免、抵、退”税和免退税的计算

境内的单位和个人提供适用增值税零税率的服务，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。如果属于适用增值税一般计税方法的，生产企业实行免、抵、退税办法，外贸企业外购服务出口实行免退税办法，外贸企业直接将服务出口，视同生产企业连同其出口货物统一实行免、抵、退税法。

1.免、抵、退的计算

(1)当期免、抵、退税额的计算：

当期零税率应税服务免、抵、退税额=当期零税率应税服务免、抵、退税计税依据×外汇人民币折合率×零税率应税服务增值税退税率

(2)当期应退税额和当期免抵税额的计算:

若当期期末留抵税额≤当期免、抵、退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免、抵、退税额-当期应退税额；

若当期期末留抵税额>当期免、抵、退税额时，当期应退税额=当期免、抵、退税额，当期免抵税额=0。

2.免退税的计算

零税率应税服务应退税额=免退税计税依据×零税率应税服务增值税退税率

(五)应税服务出口退税管理

1.资格认定

增值税零税率应税服务提供者办理出口退(免)税资格认定后，方可申报增值税零税率应税服务退(免)税。如果提供的适用增值税零税率应税服务发生在办理出口退(免)税资格认定前，在办理出口退(免)税资格认定后，可按规定申报退(免)税。

2.申报准备

企业出口适用增值税零税率的应税服务，在正式申报前，应按现行申报办法向主管税务机关进行预申报，在主管税务机关确认申报凭证的内容与相对应的管理部门电子信息无误后，方可提供规定的申报资料进行正式申报。如果申报期截止之日前，仍无法完成预申报的，必须向主管税务机关报送资料，经税务机关核实，资料齐全一致；否则，申报期限截止之日后不得进行退(免)税申报。

四、服务贸易出口退税制度存在的问题

(一)增值税制度本身不尽规范

出口退税是增值税链条的一个环节，退税制度是建立在增值税制度的基础之上的，只有增值税制度本身得以完善，才能推动出口退税制度的优化。而当前，全面实行“营改增”之后，我国的增值税制度仍需要进一步完善。如为了平衡企业税负，在原来增值税17%和13%税率的基础上，又增设了两档税率。现在光是服务贸易领域增值税税率就包括17%、11%、6%，还有3%的征收率，再加上各种名目繁多的税收优惠政策，导致增值税的征收并不规范，造成征纳双方的混淆，也会影响退税的准确度。

此外，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中也仅出台了总体实施办法，相关细则和具体规定仍不完善，所以并不完全具备完善服务贸易出口退税制度的前提。

(二)服务贸易出口退税适用范围仍较小

1.允许申请出口退税的企业范围太过狭窄

我国增值税的纳税人包括一般纳税人和小规模纳税人。而出于管理等多方面因素的考虑，小规模纳税人出口增值税实施的是只免不退的政策，也就是说对小规模纳税人出口环节的增值税给予免除，出口以前的环节缴纳的税款，不能够申请退还。这种差别，一方面加大了管理难度；另一方面导致小规模纳税人退税不彻底，税收负担较重，一定程度上打击了小规模纳税人出口积极性。

2.出口退税行业覆盖面过于狭窄，且以免税政策为主

基于消费地纳税原则，在国内环节缴纳的各项间接税都应该在商品出口时退还给纳税人。在“营改增”试点全面推开之前，缴纳营业税的行业，所缴纳的税款不能申请退还。全面改征增值税之后，出口适用零税率的也只有一部分，包括：离岸外包服务贸易，向境外单位提供的研发、设计服务等(见表1)。企业在境外从事的其他应税服务适用增值税免税政策。可以看出，目前我国出口退税在服务贸易领域行业覆盖面过于狭窄，且以免税政策为主。

3.生产企业和外贸企业界定不清

出口退税实际操作中生产企业和外贸企业适用的出口退税办法及管理都有很大的不同。如果是出口适用零税率的货物和劳务，生产企业适用“免、抵、退”税办法，外贸企业适用免退税办法。此外，生产企业申报的出口退(免)税，原则上由主管征税的县(区)以上国家税务局负责审批；而外贸企业申报的出口退(免)税，原则上由地(市)以上国家税务局负责审批。

在货物贸易领域，可以根据企业是否具有生产能力来区分企业属于生产企业还是外贸企业。而在服务贸易领域，由于服务具有无形性，且服务贸易行业门类广、差异大，难以清楚地界定服务出口企业是否属于生产企业。而税法中对此并没有做出明确规定，因此在具体的工作实践中难以准确认定和执行。

(三)操作流程笼统，缺乏具体细则

现阶段我国服务贸易实施出口退税的操作指南只有《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》和《关于出口退(免)税有关问题的公告》这两个文件。两个文件规定了适用增值税出口零税率和免税的服务贸易范围，明确了计税依据、退税率、计算办法和部分认定和申报要求，规范了零税率应税服务资格认定与申报的大体流程。但是这两个文件总体太过简单，没有具体的实施细则，也没有对税务机关的退税操作要求进行规定，也没有明确企业骗取出口退税的行为预防和惩处措施。

五、完善服务贸易出口退税政策的建议

(一)规范和完善增值税制度

大多数国家出口退税退还的都是增值税，作为增值税中的一个环节，规范的增值税体系是出口退税制度发展完善的前提。增值税的基本原理是对每个环节的增值部分进行课税，环环相扣，密切相关。所以增值税链条的完整性非常重要，其中包括纳税人、征税范围、抵扣范围、税收管理程序的完整，以及减少中间环节的税收优惠政策。因此，在后“营改增”时期，还要进行进一步改革，调整、优化税率，改进抵扣机制，完善小规模纳税人的征税制度。不断总结分析“营改增”试点过程中出现的问题和难点，加快相关征管细则的制订与修改。

表1　现行服务贸易出口退税政策梳理

资料来源：根据《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》整理所得

(二)推进服务贸易出口的全面和彻底退税

我国当前服务贸易退税范围较窄，且大部分行业仅实行免税，并未真正实现全面退税。而综合世界各国的出口退税制度可以看出，服务出口零税率已经发展成了一种国际上的通行做法。实行增值税的国家，如法国、英国等大多都将出口退税纳入增值税的常规管理中，将出口退税制度作为增值税制度的一部分。征税与退税保持一致，不再设立单独的退税率，退税率即征税率，一般都对合规的出口商品完全退税，实现真正的出口零税率，保证了服务贸易退税的全面和彻底。因此，今后服务贸易出口退税的一项重要工作是继续推进各行业的全面和彻底退税，特别是对金融、咨询、运输等增加值高和逆差大的行业要尽快将免税升级为零税率，实现全面和彻底退税，促进出口增长。

(三)简化流程，实现征退税一体化

为了确保出口退税制度的高效合理运行，各国基本上都实现了征退税一体化。一般税务机关并不专设出口退税机构，而是将出口退税纳入增值税的常规管理中，负责征税的部门同时又负责退税。关于服务贸易出口退税的申请，世界各个国家的办理流程都相对简单，一般只用提交相关证明就行了。法国甚至是先退税再检查，英国也只需要提交申请表即可。另外，各国基本上都对税务部门审核退税申请有时限要求，逾期没有办理的甚至需要给纳税人支付相当于税收滞纳金的赔偿金。我国也可借鉴相关经验，将出口退税整合到税务管理当中，简化流程，保障退税效率的提高。

(四)利用科学管理手段，加强各部门合作

从世界主要国家的经验来看，出口退税的办理手续通常都比较简便快捷。我国也可将出口退税纳入增值税常规管理，不再单独设立出口退税的管理部门。但是又由于服务贸易的无形性特点，退税难度也更大，因此需要协同税务师协会和中介机构，借鉴国际先进经验，建立一套更加高效合理的出口退税程序，以便简化手续，提高工作效率，缩短处理时限，推动服务贸易出口退税工作的有效运行。

[本文为国家自然科学基金项目“‘营改增’背景下服务贸易出口退税政策设计与经济效应研究：基于CGE-MS模型的分析”(项目编号：71503286)的阶段性成果。]

中央财经大学;责任编辑：刘建昌)