基于生态环境视角的我国绿色税收体系研究

●郭少华

基于生态环境视角的我国绿色税收体系研究

●郭少华

近年来，我国的资源短缺、环境破坏等问题日益严重，在此背景下，生态文明建设作为实现“两个一百年”奋斗目标的必要条件被纳入国家战略规划，绿色税收制度也引起广泛关注。基于这一现状，本文对我国绿色体系的发展进程进行了梳理，分析了建立绿色税收体系的必要性，并总结了西方发达国家绿色税收的先进经验，提出了完善我国绿色税收体系的对策建议。

生态环境绿色税收库兹涅茨曲线

随着经济全球化和全球工业化步伐加快，我国经济得到了飞速发展。如图1所示，进入二十一世纪以来，我国的国内生产总值由99776.30亿元提升至635910.20亿元，增加了5.37倍。经济的高速增长使我国在世界经济舞台上逐渐扮演重要角色。但是，由于盲目追求经济的快速增长，我国的能源消耗水平也在不断上升，由146964.00万吨标准煤上升至426000.00万吨标准煤，增加了1.9倍，这大大加重了我国经济增长对资源的依赖。

图1 2000年至2014年国内生产总值和能源消耗总量图

与此同时，由于资源大量消耗，我国也面临着严重的环境问题，特别是近几年来，我国废水排放总量由4824094.00万吨增加到7161750.53万吨，而且废水排放总量呈上升趋势；化学需氧量排放总量由1339.18万吨增加到2294.59万吨，虽然部分年份排放量有所下降，但是，就总体而言，我国化学需氧量排放总量呈上升趋势（如图2所示）。由此可见，我国在追求经济高速增长的同时，也在一定程度上浪费了资源，破坏了环境。

图2 2004年至2014年废水排放总量和化学需氧量排放量图

随着环境污染、资源浪费等问题不断突显，我国政府逐步意识到生态文明建设的重要性。自“十二五”规划提出资源税开始，十八大和十八届三中全会将生态文明建设纳入顶层设计和总体部署，2015年4月25日《中共中央国务院关于加快推进生态文明建设的意见》更是将生态文明建设作为实现“两个一百年”奋斗目标的必要条件，在此背景下，绿色税收制度也引起广泛关注。当前，我国绿色税收体系存在着较大的漏洞，如何构建适合我国国情的绿色税收体系不仅符合我国的国情，而且是学者们亟需研究的重要课题。因此，本文就我国应当建设怎样的绿色税收体系以及如何建设绿色税收体系进行探讨，拟为完善我国的绿色税收制度提出一些对策建议。

一、绿色税收的内涵及其历史沿革

庇古（1932）首次提出“绿色税收”一词，而有关中国资源税的研究开始于20世纪90年代，但时至今日，大部分“绿色税收”的概念仍然是基于国外的环境税而提出。很多学者认为，“绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税”。此后，饶立新（2006）、Paul Hawken（2001）等对资源税收的定义进行了扩展。综合以往学者的研究，本文认为，绿色税收不仅包括税法中直接明确了以环境保护、资源节约为目的的税种，而且包括其他税种中能够起到相同作用的减免税等优惠政策。基于此，我国的绿色税收体系主要由微观、中观和宏观因素构成（吕敏，2015），三个因素形成了完整的绿色税收体系。

我国绿色税收体系大致经历了四个发展阶段：①1949-1978年的空白阶段。新中国成立初期，我国经济高速发展，环境问题已有所显现，逐渐影响到了人们的生活，虽然此时已经意识到环境保护的重要性，并采用了行政管理等手段对其加以保护，但是，由于当时过分关注经济的快速发展，执行的效果并不尽如人意。②1978-1994年的初步建立阶段。随着经济和科技快速发展，人们对良好环境的需求不断提升，基于此，政府提出了“预防为主、防治结合”、“谁污染、谁治理”和“强化环境管理”等主要政策，并相继出台了《中华人民共和国环境保护法（实行）》、《海洋环境保护法》、《矿产资源法》、《土地管理法》、《渔业法》、《水污染法》等一系列环境保护法律法规，初步建立了我国的绿色税收体系。③1994-2004年的绿色税收体系补充完善阶段。随着1994年税制改革的完成，我国绿色税收体系真正建立。这一时期的绿色税收体系从根本上加强了国家对资源和能源的管理以及对环境的保护，大大推动了我国绿色税收体制的发展。④2004年至今的绿色税收政策大力推进阶段。二十一世纪以来，飞速发展的经济对资源环境的压力越来越大，这使得中国粗放式经济发展模式不再适用。基于这一现状，学者就我国的绿色税收体系进行了进一步研究，推动了我国绿色税收体系完善的步伐，同时，政府也更加注重各项配套政策的建立和实行，组织开展企业节能活动。

二、基于环境库兹涅茨曲线的绿色税收必要性分析

西蒙·库兹涅茨在1955年首次提出了库兹涅茨曲线，主要反映了收入差异与经济增长之间的倒“U”型关系。环境经济学家基于环保意识的不同对环境库兹涅茨曲线进行了拓展，对环境退化水平和经济发展水平的关系进行了研究，发现环境退化水平随着经济的发展先上升后下降（如图3所示）。

图3 环境库兹涅茨曲线

注：生态不可逆阈值是指遭污染与破坏的生态环境将无法恢复的环境退化水平的最低值，即如果环境退化超过生态不可逆阈值，那遭污染的生态环境将无法恢复。

其中，若不考虑环境成本，过分追求经济高速增长，一旦环境退化水平超越了生态不可逆阀值水平，超出部分被破坏的环境是无法恢复的（如曲线A所示）；若考虑了环境成本，环境退化水平会有所下降，而环境库兹涅茨曲线的整体下降就导致了超过生态不可逆阈值的可能性大大降低（如曲线B所示）；若在经济发展的过程中，将环境保护作为前提，环境库兹涅茨曲线将进一步下降，整条曲线位于生态不可逆阈值水平下方，杜绝了环境不可逆破坏的发生（如曲线C所示）。

由此可见，在经济高速发展的过程中，不及时采取环境保护措施，必将导致资源浪费和环境污染，甚至导致环境的不可逆破坏，直接影响经济的后续发展。因此，就我国国情而言，应当协调经济的高速增长和环境库兹涅茨曲线峰值有效降低之间的关系，避免发生环境的不可逆破坏，因而必须加大环境保护力度。由于法律具有强制性和普遍约束力，绿色税收体系在环境保护方面责无旁贷。

三、西方发达国家的绿色税收体系及其启示

（一）西方发达国家的绿色税收体系

西方发达国家的绿色税收理论可以追溯到19世纪90年代，但直到20世纪70年代，全球资源环境不断恶化，绿色税收理论才受到发达国家的普遍关注。在1972年OECD国家提出了著名的“PPP原则”，并基于此制定实施了一系列的绿色税收政策。到了80年代，环境税成了治理污染、保护环境、引导消费的重要手段。20世纪90年代以来，环境税的效果显著，许多西方国家开始“绿化”原有的环境税，建立起了全面的绿色税收体系。

1、荷兰的绿色税收体系。荷兰的绿色税收体系是国内外众多学者的研究对象，它的绿色税收体系的完善程度在世界范围内首屈一指，其中最具特色的是燃油税、垃圾税、水污染税和地下水税（如表1所示）。

表1 荷兰最具特色的绿色税收

荷兰特殊的地理位置决定了它对水资源的关注，通过水污染税取得的收入主要用于污染水质的治理，通过地下水税取得的收入主要用于补偿地下水和地表水的处理差价。荷兰在1999年对饮用水开征17.5%的附加税，为了不增加公民的税负压力，荷兰政府规定，60加仑水以内的饮用水是免税的，这使得家庭用水量减少8%，企业用水量减少12.6%，仅此一项，每年节约500万到1000万立方米的水资源。

2、美国的绿色税收体系。美国的绿色税收体系是在“后工业时代”开始的，可以说，美国绿色税收也是在环境污染之后才开始兴起的，但是这些并没有阻碍美国成为世界范围内绿色税收体系最健全的国家之一。美国的绿色税收体系是建立在发达的科技水平和先进的管理经验之上的——发达的科技水平为污染物的测量、污染的治理、清洁能源的开发、资源的高效利用等提供了保障；先进的管理经验使得美国制定出了一套合理的税收征管体系，这使得美国的绿色税收体系取得了巨大的成就，其自然环境得到了明显好转。

美国税收政策中涉及绿色税收的颇多，涵盖了矿产资源、环境、税收优惠等多个方面，主要体现在：一是对汽油、天然气等不可再生的矿产资源征税；二是对煤炭的开采、运输、使用征税；三是对造成环境污染的行为征税；四是实行的加速折旧、直接税收抵免、投资税收抵免等税收优惠政策。

（二）西方发达国家绿色税收体系的特征分析

综合以上分析，不难发现，西方国家的绿色税收体系主要包括三个方面：一是对“工业三废”等污染物的排放征税；二是对企业和个人的高能耗行为征税；三是对影响城市环境的行为征税。西方国家绿色税收体系的特点主要概括为以下三个方面：

1、税收具有多样性。西方国家的绿色税收体系朝着“以一种税目为主体，多种税收共同作用”的趋势发展，其调节范围涵盖了环境污染的各个领域和资源节约的诸多方面。荷兰的绿色税收体系充分体现了这一特点，其设计的绿色税收体系中包括噪声税、燃料税、水污染税、垃圾税、石油产品税、地下水税、超额粪便税、土壤保护税等，税收种类齐全，形成了一个综合性较强的绿色税收体系。

2、税收征管针对性强。西方发达国家的税收减免政策特别关注差别税率和税收减免。产业税差别化的减免主要从三方面予以执行：一是对特定产业给予税收减免。对特定产业中的全部企业征收税款，其中在环保方面贡献突出的企业，国家再将税款奖励或补贴发放到这些企业手中。二是对不同用途给予差别化减免。依据不同的使用目的制定不同的税率，将税率由统一化设置成差别化。三是对环保功效给予差别化减免。使用高能高耗的设备对其征收高额税率，而通过设备改造或产业升级的给予税收优惠。

3、税收手段协调化。发达国家在解决环境问题时，很少只采取税收这一种手段，更多的是利用税收手段与其他手段协调配合形成合力，最常见的主要有以下两种：其一，税收手段与“收费”手段相配合。“收费”的制定符合“谁污染谁付费”，容易被个体接受，还可以根据污染程度的不同来调整征收标准。事实上，那些采用“以税收为主、收费为辅”原则的国家，并没有因为建立了绿色税收制度而取消与环保有关的收费制度。税收手段与排污管理费、使用者管理费等经济手段相得益彰，扬长避短，共同维护经济的健康、长远发展。其二，税收手段还应该与价格干预、责任保险、排污交易权等市场手段协调配合。每一种手段都有自己的优势及发挥的空间，宏观调控的总目标应该是经济发展与环境质量最优之间达到平衡，需要每一种手段均发挥作用，优势互补。

（三）西方发达国家的绿色税收体系建设对我国的启示

充分吸收西方发达国家在绿色税收体系建设过程中的经验教训，本文建议我国完善绿色税收体系的过程中应当注意以下方面：首先，税收功能应显现多样性，西方国家现行的绿色税收制度种类繁多，涉及环保的各个方面；其次，税收收入应专款专用，绿色税制的实施增加了政府的财政收入，将这笔资金投入到环境治理中，可以改善生态破坏和资源严重消耗的状况，实现经济的良性循环与促进社会的可持续发展；最后，税收手段与其他手段协调配合，从多方面、多领域治理环境问题，不过各个手段之间必须相得益彰、扬长避短。

四、完善我国绿色税收体系的思考

在完善我国绿色税收体系的过程中，应当始终坚持“三个有利于”（有利于环保产业的优先发展、有利于可再生资源的循环利用、有利于提高环保技术水平）的原则，不断吸收西方发达国家的先进经验。

（一）完善现行资源税，开征新型环境保护税

首先，应进一步扩大资源税的征收范围，将现行的矿产资源补偿费等行政事业性收费并入资源税，同时，适当提高资源税征收标准，鼓励企业合理开发和利用自然资源；其次，为了切实落实《国家资源保护法》，应当加强国家层面的整体规划，提高资源的利用效率，促进资源的综合开采和二次利用；最后，作为现行资源税的重要补充，应当开征新型环境保护税，如固体污染税、大气污染税、水污染税、噪音税、光污染税等，在增加专项收入的同时，完善我国的绿色税收体系，增强现行资源税的政策效果。

（二）健全我国绿色税收的优惠政策

在绿色税收法律法规不断完善的过程中，还应当注意税收优惠政策对生态环境的补偿作用。政府可以通过减免税、即征即退、先征后退等税收优惠政策促进资源节约和环境保护。例如，建立针对环保投资进行退免税的税收生态补偿机制、对企业利用和开发可再生能源的减免税机制、为环境保护和节约资源而发生的研发支出的税前扣除、引进先进绿色技术的税收优惠政策等。同时，鼓励企业加大绿色产业的投资，转变公司发展模式，使得经济与环境同步发展。

（三）做好相关措施的配套工作

在绿色税收体系完善的过程中同样需要坚持“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”原则。首先，基于现有的资源税，做好相关配套立法工作。由于绿色税收体系的建立和后续相关工作的落实都会涉及到多方利益，会遇到巨大的阻力，只有借助法律法规的强制力才能保障这项工作的顺利进行，因此，应当出台一系列新型环境保护税的暂行条例、实施细则等，以强化税收征管体系的法制化，使得绿色税收“有法可依”；其次，做好相关部门的协调工作，明确、规范和调整税务、环保、城管、城建等各部门的权责关系，以现有绿色税收体系中的法律法规为依据开展工作，做到“有法必依”；最后，税务部门和环保部门在绿色税收体系完善的过程中起着至关重要的作用，这两个部门必须严格监控相关企业是否存在资源浪费、环境污染等行为，是否存在触犯法律法规的行为，对于违法违规行为需要严格地进行处理，不得徇私枉法，坚决做到“执法必严、违法必究”。

（作者单位：青岛大学商学院）

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