水资源资产负债表的编报及其推广应用对策

泮圣洁 丁立

【摘 要】水资源具有构成内容复杂、形态不稳定、计量属性多样的特性，其计量方法有实物计量和价值计量两种。本文首先对水资源的概念及特征进行了界定，其次分析水资源资产负债表的构成要素及其会计平衡等式，最后对水资源资产负债表在中国的推广应用对策进行了思考。

【关键词】水资源；资产负债表；会计平衡等式；应用对策

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出，“要对领导干部实施自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。水资源属于自然资源的一种，水资源资产可以看做是自然资源资产总账账户下的明细账户。编制水资源资产负债表是编制国家层面的自然资源资产负债表的基础。因此，加强对水资源资产负债表理论与实务的研究，具有非常重要的现实意义。本文主要在理论分析和比较分析的基础上，对水资源资产负债表的构成要素和会计平衡等式进行尝试研究，并提出其未来应用的对策。

一、水资源的涵义和会计计量方法

（一）水资源的涵义和特征

联合国教科文组织和世界气象组织（1977）指出：“水资源是指可资利用或有可能被利用的水源，这个水源应具有足够的数量和可用的质量，并能在某一地点为满足某种用途而被利用”。《苏联百科词典》（1986）站在全球的角度，从广义上对水资源进行定义，指出：“水资源是指全球所有水体的统称，它是一种可更新资源，只要加以科学利用，使得水在循环过程中持续转化、恢复，就不存在短缺问题”。曲耀光（1991）将水资源界定为能够被利用的淡水水源，其数量等于大气降水减去降水过程蒸发的部分。从狭义上理解，水资源是指与我们息息相关并且能依据现有技术水平开发利用的那部分陆地淡水资源，这部分水资源的总量是一定的。国民经济核算体系（SNA，2008）和联合国环境经济核算体系（SEEA，2012）指出，不能笼统地把天然水、海洋水、洪水、气态水纳入水资源的核算范畴，原因在于无法核算这部分水资源的价值量。严格来说，水资源仅仅是指能够带来可计量经济利益的自然资源。

笔者认为，水资源是指以现有的技术条件能被我们开发利用，可以进行货币计量，并能够给某个会计主体带来经济利益流入的资源。它是一个与诸多因素紧密联系并相互影响、互相制约的复杂系统。水资源具有以下三个重要特征：

1.构成内容的复杂性。从满足人们的需求分析，水资源分为生活用水、生产用水和生态用水三类；从来源分析，水资源分为地表水、地下水、经处理的污水、跨流域的调水和土壤水等。

2.形态的不稳定性。水具有气态、液态、固态三种形态，且可以相互转化。

3.计量属性的多样性。水的可再生性、流动性导致它与其他可以货币计量的资源不同，使得水资源的货币计量比其他自然资源更加多样化。

（二）水资源的会计计量方法

关于水资源的会计计量，首先需要明确计量范围，其次要准确计量持有期间可获得的经济利益。国民经济核算体系（SNA，2008）指出，气态水、海洋水不属于水资源的计量范畴，原因在于其存量太大，无法确定所有权，也无法准确计算其给所有者带来的经济利益。联合国环境经济核算体系（SEEA，2012）指出，气态水、海洋水虽不具有价值量的核算意义，但它应纳入到实物量核算中。稀缺性是判断水资源是否应进行会计计量的标志之一。根据稀缺性我们可以将水资源的范围缩小到地下蓄水层和其他地表水。水资源的会计计量方法，主要有两种模式：

1.实物量计量。

对水资源进行实物量计量的目的是核算水资源的数量变化。通过实物计量，不仅便于比较同一区域水资源在不同会计期间期初和期末的存量信息，而且能够知道当期水资源的来源与去向，进而通过分析其变动原因来为我们下一阶段水资源的开发利用提供指导。实物量计量是用体积计量，而非常规的货币计量，其计量单位是立方米，具有方法简单、成本低的优点，但是不便于不同地区水资源的对比。因为同一体积的水，在不同环境下的效益并不相同，将不同地区相同体积的水加总起来计算总效益并不科学（耿建新等，2006）。

在实务中，采用实物计量还可能遇到两方面问题：一是我国水资源分布区域差别大，而水处于流动状态，并且随着季节变化，水流量也会发生变化，因此，采用实物量计量的难度较大。笔者建议，全国各省可以根据本省水资源的存量和流量情况，按照统一的标准将供水量或用水量大的项目列出，编制适合本省情况的水资源资产负债表，然后在全国范围内定期汇总，并统一编制国家层面的水资源资产负债表。二是当前我国水资源的管理涉及到不同部门，监管中缺乏协调沟通，导致水资源的实物计量口径不一致，信息共享难度大，这不利于对水资源进行准确的实物计量。因此，建立一个有效的信息共享平台非常有必要。

2.价值量计量。

水资源的价值计量能够克服实物计量的缺点，但是它在实务中的操作难度更大，其中最大的问题在于计量价格缺乏统一的标准。关于水资源的价值计量，国内学者提出很多方法，比如成本法（沈菊琴、杜晓荣等，2005）、收益现值法（朱友干，2015）、现行市价法（陈波、杨世忠，2015）等。其中朱友干（2015）指出，应采用收益法确定水资源价值，即用水资源未来将给人类带来的收益折现确认。

西方国家编制水资源资产负债表也是一个不断发展的过程，起初主要采用实物量计量，核算国家层面水资源的供给和使用状况，后来逐步发展为核算水资源的价值量。鉴于我国目前对水资源的研究还在起步阶段，我们可以先进行实物量核算，再进行价值量核算（蔡春，2015）。笔者也支持上述观点。

二、水资源资产负债表的构成要素及其会计等式

（一）水资源资产负债表的涵义和构成要素

水资源资产负债表是指反映某个会计主体特定日期水资源资产、水资源负债和水资源净资产状况的财务报表。水资源资产负债表可以反映各要素之间的平衡关系，为报表使用者提供有关水资源的会计信息。从结构上分析，水资源资产负债表的构成要素包括：

1.水资源资产。

耿建新（2015）、刘汉等（2015）认为，水资源资产是指用现代科学技术取得并且能被使用，由一定的主体拥有或控制，能够用货币计量其带来的经济利益的水资源。陈艳利等（2015）认为，国内大多学者都是从水资源的特性来定义水资源资产，而未能全面体现水资源资产的特性。因此，她在原有的水资源资产定义中增加了水资源的核算主体、法律义务等方面的内容。笔者认为，水资源资产具有以下三个特征：

（1）稀缺且有价值。水资源资产给我们带来经济、社会、环境生态效益之外，最重要的是水资源总量必须稀缺。以海洋水为例，尽管我们能从中获益，但是海洋水总量很大，不符合稀缺性的特征，因此它不属于水资源资产。

（2）可计量性。只有能用货币进行经济价值计量的那部分水资源才能称之为水资源资产。如果不能量化某项水资源资产在未来获取的收益，则暂时不确认其为水资源资产。

（3）不确定性。水资源资产是指能被人们开发利用的部分。一方面，不同地域的自然环境、科技发达程度都不一样，某类水资源在某个区域不能被使用但是在另一个区域就能被利用；另一方面，随着科学技术的发展，当前不能被开发利用的水资源今后有可能可以被我们所用，而且水资源总量与我们对水的需求相关。水资源资产的类别、总量不定都可能影响水资源资产的确认。

由鉴于此，今后在编制水资源资产负债表时，我们应该结合本区域的实际情况明确本区域水资源资产的类别，准确确定本区域水资源资产的核算范围。

2.水资源负债。

水资源负债是指我们在使用水资源过程中应该要承担的需要用货币、劳务或者资产偿还的责任。确认自然资源负债有助于我们承担起环境保护的责任，有助于我们树立可持续发展的观念。是否确认水资源负债是编制水资源资产负债表还是水资源资金平衡表的关键区分因素。因此，如何对水资源负债进行准确定义非常关键。

绝大多数学者认为应该确认水资源负债。原因在于，过去由于追求经济发展，大规模破坏生态系统，水资源负债是指将来为治理被破坏的水域系统、恢复原先的水环境而付出的治理污染成本和生态维护成本。例如，张友棠（2014）、黄溶冰（2015）、王姝娥等（2014）认为水资源负债是反映企业为取得经济利益而消耗水资源的过程中应付而未付环境责任支出。

然而就目前的技术水平来说，要准确估计未来应付的环境治理、恢复和保护成本极不现实。因此有学者开始提出可以把编制自然资源资产状况变动表作为实施自然资源资产离任审计的一种重要替代形式（蔡春，2014）。

3.水资源净资产。

水资源是国家所有，它不能归属于某个具体的所有者，更无法区分单个所有者的投入量。因此，在水资源资产负债表中没有所有者权益这个项目（朱友干，2015），而是将水资源资产减去水资源负债的差额确认为水资源净资产（耿建新等，2014）。

笔者赞同耿建新等学者的观点。水资源净资产是用于反映我国水资源的财富总和，这要求水资源的产权明晰。另外，水资源净资产不能直接计算，而是通过差额间接得出，其数值的正确性依赖于水资源资产和水资源负债的计量属性和方法。

（二）水资源资产负债表中的会计等式

1.静态会计平衡等式。

（1）水资源资产=水资源负债+水资源净资产

水资源资产负债表依据上述等式列示各个项目的数额，它可以反映某一个地区对水资源享有的权利和应承担的责任，水资源资产负债表是党政机关领导人员离任审计的重要内容，是汇总编制自然资源资产负债表的基础。

（2）资产来源（类别）=资产运用（占用）

耿建新等（2006）提出，根据“资产来源（类别）=资产运用（占用）”会计平衡等式，水资源资产负债表不同于企业资产负债表，它的核心是水资源的占用和来源情况，即这样的平衡等式中并不包含水资源负债与水资源净资产。学者们认为，水资源资产负债表主要是用于提供水资源期初、期末的存量信息，以及本期水资源存量变动的情况。在这种会计平衡等式下，水资源只是国家层面自然资源资产的一类，水资源资产负债表并不是真正意义上的资产负债表，而只是一张资金平衡表。

2.动态会计平衡等式。

通过“水资源资产的变动-水资源负债的变动=水资源净资产的变动”这个动态会计平衡等式来报告和披露某个会计期间水资源的增减变动情况。水资源动态会计平衡等式可以帮助我们了解与分析水资源的变动规律，并据此将每一项水资源的增减变动情况，在两个及以上相互联系的账户中同时记录。这有助于将水资源的增加或减少与现存的水资源之间进行复核、验算，便于不同水资源报表项目之间的勾稽，并加强水资源的综合管理。

三、水资源资产负债表在我国的推广应用对策

编报水资源资产负债表需要理论和研究方法上的突破，它在我国并没有先例可供参考。本文按照“水资源的涵义、特征和会计计量方法——水资源构成要素及其会计等式”这条研究思路展开，通过文献梳理、理论分析和经验借鉴，提出如下推广应用对策：

（一）准确界定水资源概念，提炼其特征，加强水资源会计计量方法的系统研究。目前我国水资源资产负债表的编制还处在理论探讨和经验借鉴阶段。国内不少学者从不同角度对水资源资产负债表进行了探索和研究，形成了丰硕的成果。但是，就现状而言，理论界并未对水资源的概念达成共识。因此，为了今后更好地推广应用水资源资产负债表，首先要加强水资源资产负债表的理论与实务研究，对水资源进行准确定义，分析其特征，并探讨水资源的会计计量模式与方法。

（二）对水资源资产负债表的构成要素进行系统研究，并探讨其会计平衡等式。如前所述，目前理论界并未对水资源资产、水资源负债和水资源净资产等概念进行准确的定义，也没有提出可操作的水资源会计计量方法，这导致水资源资产负债表的构成要素在计量时缺乏统一的标准。因此，有必要结合水资源的特征和实际情况，对水资源资产负债表的构成要素进行深入研究，并借鉴国外的会计平衡等式，提出切实可行的应用对策，这也是今后水资源资产负债表研究的重点方向。

（三）借鉴国外经验，研究水资源资产负债表的合理呈报方式。目前，探索编制水资源资产负债表已经成为全球趋势。在国外，这方面的研究已经很深入。例如，澳大利亚、英国、加拿大、日本等国已开始编制和呈报水资源资产负债表，其模式和方法可供我们借鉴。

（四）加强会计人员的后续专业教育，提升水资源资产负债表的编报水平。遵照国办发〔2015〕82号文件的要求，我国部分地区已经开始探索编制水资源资产负债表，这必将对我国广大财会人员的业务能力提出新的要求。为此，应加强财会人员的后续专业教育，不断强化财会人员编报水资源资产负债表的专业胜任能力，其要素包括知识、技能和职业价值观（IFAC，2003），以更好地满足水资源资产负债表的编报需要。

········参考文献·····················

[1]耿建新，张宏亮.我国绿色国民经济核算体系的框架及其评价[J].城市发展研究，2006，（4）.

[2]陈波，杨世忠.会计理论和制度在自然资源管理中的系统应用——澳大利亚水会计准则研究及其对我国的启示[J].会计研究，2015，（2）.

[3]张金峰，郭铁女.澳大利亚、法国水资源管理经验及启示[J].人民长江，2012.

（作者单位：浙江财经大学会计学

院、浙江财经大学公共管理学院）