试论重组会计

袁正安

试论重组会计

袁正安

随着我国社会主义市场经济建设的不断发展和完善，企业为了实现创新发展开始了一系列改制活动，企业重组是其中最普遍的方式。一般情况下，企业选择重组的方式和具体措施有着较为明显的差异，在重组活动中，重组会计处理扮演着十分重要的作用，直接影响着企业进行重组的效率和效果，企业需要深入分析重组会计的特点。

企业；债务重组；会计处理；资产；负债

一、引言

随着我国社会主义市场经济建设的不断发展和完善，尤其是在经济下行压力较大的当下，很多企业为了保持市场竞争活力，争取实现可持续性发展，都纷纷选择通过重组方式来提高企业实力，解决当下面对的经营困局。通常来说，债务重组、资金重组、股权重组等都是企业重组的主流模式。可以说，资产重组是企业最为关键、核心的重组内容，直接决定着企业的重组质量；负债重组往往需要借助转移负债或是转移债转股等方式来实现。不论企业选择何种重组方式，都需要面临大量的会计处理问题，重组会计是一项专业程度高、难度较大的会计问题，对于企业整体财务会计信息质量将产生直接而深远的影响。鉴于此，我国企业应当高度重视自身的重组会计处理问题，积极分析其中的关键点，为重组工作的开展创造良好的环境。

二、企业资产重组会计处理探讨

（一）同类型资产、同用途资产的相互置换

同类型资产、同用途资产的相互置换并未从根本上改变企业资产的基本功能，对于企业产品结构和未来发展方向的影响较为有限，即便部分资产置换出去，也会有功能相似的资产继续完成生产经营任务。从理论上来说，同类型资产、同用途资产的相互置换过程不会产生损益，会计处理上应当将换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值核算基础。客观来看，同类型资产、同用途资产的相互置换，所涉及资产的价值可能会有不同，因此会计上应当适当考虑置换过程中涉及到的现金及其现金等价物的给付情况，确定出最终的资产成本。然而，在会计实务操作过程中，如果换出资产的公允价值比其账面价值低，则应当以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，二者之间的差额也将被确认为当期的损失。

（二）不同类型的资产置换

不同类型的资产置换，将彻底改变企业某种资产的实际功能，对企业来说，甚至会改变既定的产品结构情况，并且对今后的经营方向产生深远影响。由此可见，不同类型的资产置换，是资产功能的切换，代表着企业原有资产功能的终结和新功能的开启。从经济本质上来说，这样的切换可以被看作是一项交易，是通过资产换出为条件而进行的资产买入和卖出的过程。这种过程，不仅能够获得新的劳动手段，同时也有助于企业更好地实现自身损益。在会计处理上，应当将换出资产的公允价值和所付现金及其现金等价物之和（或收到现金及现金等价物之差）作为新取得资产的成本，并在此基础上确定换出资产所产生的实际损益。

（三）涉及补价的资产置换

通常情况下，资产置换活动在不涉及补价的情况下，都是以换出资产的账面价值作为资产的实际入账价值。但是如果资产置换中一旦涉及到补价，就应当区分不同的情况来完成会计处理。首先是支付补价的情况，如果企业所换出的资产并没有发生资产减值的状况，那么换出资产的公允价值就不会低于账面价值，那么应当以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产的入账价值；如果换出资产已经发生资产减值，也就是说换出资产的公允价值已经低于账面价值，那么就应当根据资产公允价值与补价之和作为换入资产的入账价值，并将二者之间的差额确认为当期损益。反之，如果企业收到补价，即换出的资产并未发生资产减值，换出资产的公允价值不低于其账面价值，那么企业应当根据补价占资产公允价值的百分比为基础，进一步确定收益情况。

三、企业债务重组会计处理探讨

（一）债务人以资产清偿债务

在实务操作中，重组利益双方由于货物销售、原材料、劳务等活动产生了一定的债务关系，由于债务人陷入了经营困局，从而导致了债务重组活动的发生，大多数情况下，都会通过资产债务清偿的方式完成债务重组。在这种重组方式下，能够用于清偿债务的资产主要包括如下内容：现金等金融资产；产成品、原材料、机器设备等非现金资产；能够参考公允价值的无形资产；其他能够符合双方权益条件的资产。应当注意的是，在以非现金资产进行债务重组的会计处理过程中，如果金融负债满足终止确认条件了，应当及时确认债务终止。债务人如果在转让非现金资产的过程中产生了相关费用，例如税费、运费等等，都应当直接计入转让资产损益。

（二）以债务转为资本清偿某项债务

债务人重组债务后的账面价值与其公允之间的差额，通过债务重组利得科目核算，计入当期损益。由此可见，重组活动最终的收益是计入当期损益的，账面价值与公允价值的差额将作为资产完成损益转让。由于我国社会主义市场经济建设还在不断发展和完善的过程中，资本市场并不是完全成熟，因此在确定公允价值方面仍然具有较大的弹性，规范性还有待提升。对于债权人来说，就同购入股权类似，具体分为购买股权、债权抵偿股款两个阶段，债权人将自有股份的公允价值作为对债务人的投资，重组债权的账面余额和其公允价值之间的差额，可以作为债务重组的损失，通过营业外支出计量。已经完成减值计提准备的，应当先冲减减值准备，不足部分再通过营业外支出科目计量。

（三）修改其他债务条件的情况

在重组活动中，作为债务人的一方，应当将修改其他债务条件之后的公允价值作为债务重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值和重组之后实际入账的账面价值之差，按照债务重组利得进行确认，计入到当期损益；作为债权人的一方，应当将修改其他债务条件之后的债权公允价值作为债权的实际入账价值，针对重组前的债权账面余额和重组后的账面价值之间的差额，应当首先冲减债权所计提的减值准备，如果减值准备不够冲减，那么就计入“营业外支出——债务重组损失”科目。针对企业重组之后实际发生的利息，则按照正常的债务、债权利息完成会计核算即可。如果一些修改债务条件的债务重组活动还涉及应付金额的，那么债务人应当将满足预计负债条件的确认为预计负债，并且按照或有事项准则中的具体要求科学确定其计量金额。债务重组前后的账面价值和公允价值同预计负债金额之和的差额将形成债务重组利得，通过营业外收入科目核算。如果债权人对未来应收的金额并不确定，那么就不能将其作为重组之后的账面价值进行核算，只能在应收金额实际发生时才进一步进入当期损益。

四、结语

综上所述，面对瞬息万变的市场经济环境，企业要想保持长久的核心竞争力，不断满足市场的需求，往往会大量涉及到重组有关业务。鉴于此，深入了解企业重组的内涵和外延，通过对重组活动实质性和关键点的把握，积极开展资产重组、债务重组、股权重组等相关业务，并且高度重视起会计处理工作的规范性，切实提高企业财务会计信息质量，为今后其他会计相关工作打下坚实的基础。与此同时，企业也需要不断积累实践中的重组会计处理经验，不断推动重组会计的科学化、规范化发展。

［1］杨彪.债务重组会计探析［J］.中国乡镇企业会计，2013，10：145-146.

［2］刘海英.企业债务重组会计问题［J］.中国乡镇企业会计，2015，4：143-144.

（作者单位：常州梅尔斯堡红酒有限公司）