浅析火力发电企业基建期的税务风险

吕　琴



浅析火力发电企业基建期的税务风险

吕琴

摘要：本文站在火力发电企业的角度分析了在项目基本建设期间由于“甲供材料”合同签订方式，基建项目承建单位移交资产，所得税、印花税缴纳等过程中存在及产生的税务风险。结合火力发电企业基建期实际情况，探讨了“甲供材料”解决方案，并对各项税务风险提出解决建议。

关键词：税务风险；“甲供材料”；增值税；营业税；所得税；印花税

火力发电企业属于资本密集型企业，项目投资额巨大，准确的投资计划、有力的预决算管理，合理的税收筹划都是有效降低工程成本，增加项目预期收益能力的有效途径。针对企业而言，税务风险主要体现在两个方面：一是企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚以及声誉损害等风险；二是企业经营行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要税收负担。本文着力于分析火力发电企业基建期由于“甲供材料”解决方案带来的增值税、营业税风险，项目完工后承建企业移交资产带来的税务风险以及所得税、印花税等缴纳过程中可能存在的纳税风险。

一、“甲供材料”的含义及其现实的税务问题

火力发电企业与施工单位在工程建设过程中广泛使用“甲供材料”这样的一种合作方式。所谓“甲供材料”，是指施工合同中的甲方（即建设单位）自行采购材料提供给乙方（即施工单位）用于建筑、安装、修缮、装饰等行为，也可以指此种方式提供的工程用材料。“甲供材料”一般为大宗材料或专门性材料，比如钢筋、钢板、管材、水泥等或者某种特定电缆、钢材。对于甲方而言，采取“甲供材料”这样一种合作方式不仅可以从材料供应环节就加强控制，确保工程质量；而且可以有效避免施工单位在材料采购过程中吃差价的行为，降低工程成本。目前对“甲供材料”工程涉及的会计处理一直没有明确的规定，实务中存在多种核算方式。本文用以下案列来分析说明“甲供材料”涉及的税务风险。

案例：某火力发电企业投资新建项目，取得了增值税一般纳税人资格，部分工程在建设过程中采取“甲供材料”方式。其中：A工程总造价3000万元，其中甲供材料1170万元（含税，增值税税率17%），建筑安装费1830万元（以下会计处理均为该基建火电企业角度）。

1.该企业购入甲供材料并取得增值税专用发票，入库作为工程物资核算。

借：工程物资1000

应交税费——应抵扣固定资产增值税170

贷：银行存款1170

2.发出材料用于A工程，将转移的材料价值作为支付给施工企业预付款处理，未向施工方开具发票。

借：预付账款1000

贷：工程物资1000

3.经与施工方协商一致，对方在未取得“甲供材料”发票的情况下，仍按照A工程总造价3000万元开具发票，进行结算。

借：在建工程3000

贷：预付账款1000

银行存款2000

这种处理方式下，甲方以调拨单方式将“甲供材料”拨交乙方，乙方未按规定取得材料的合法发票，不能作为工程成本税前扣除；甲方因对购进工程物资进行了转移但未对相应进项税进行转出，存在补缴增值税及其附加税并接收相应处罚的风险。

解决方案一：若甲方仅考虑自身税收风险，对“甲供材料”进项税进行转出处理，免除了漏缴增值税及其附加税的风险；但是未来乙方可能因进行账务处理及所得税税前扣除的需要，要求甲方提供“甲供材料”发票。因此，施工合同中对“甲供材料”可按如下要点约定：甲乙双方确定具体的甲供材料内容，由甲方采购甲供材料，再由甲方以平价销售的方式提供给乙方。与合同的约定相适应，甲方应到工商部门将“钢材、水泥等建筑工程用主要原材料的采购销售”增加为其经营范围。之后具体操作程序如下：合同规定的甲供材料由甲方采购，材料供应商将增值税专用发票开具给甲方，由甲方申请抵扣进项税，同时甲方将材料平价销售给乙方并开具增值税专用发票计交销项税，乙方以此发票作为甲供材料入账和与甲方结算的凭据。

解决方案二：签订合同外“甲供材料”。本例可在合同中规定，乙方向甲方收取建筑安装费1830万元，工程所需1170万元材料由甲方自行采购。

此时，甲方取得增值税专用发票中170万元进项税即可用于抵扣，但是现行《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”本例工程签订合同外“甲供材料”，即在投标报价及工程竣工结算价中价格均不含甲供材料，乙方出具的建筑安装业专用发票不包括甲供材料的金额。而乙方一般以开具建筑业发票金额作为缴纳营业税计税依据。甲方若30日内不向主管税务机关备案报告“甲供材料”金额，应承担纳税连带责任。

因此，本例以签订合同外“甲供材料”方式避免税务风险的，材料与建筑安装工程分别结算，除取得材料增值税专用发票1170万元、建筑安装发票1830万元外，甲方还应按照1170万元为计税依据缴纳营业税，但不需要开具建筑业发票。而此时，甲方并没有因为缴纳这部分营业税增加总体税负。

解决方案三：合同内“甲供材料”采取建设方代购代销方式。本例，合同规定A工程总造价3000万元，其中建筑安装费1830万元，材料部分甲方代购，甲方另外收取手续费。在甲方具备代购货物条件并满足不征增值税代购货物行为时（即同时满足：受托方不垫付资金；销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。），乙方按照A工程总造价3000万元缴纳营业税并向甲方开具建筑安装发票。此时，甲方应就收取代购代销的手续费缴纳营业税，增加了税收成本。

二、项目完工后承建企业移交资产的税务问题

现实中，部分火电企业在项目前期甚至基建期，由于人员不到位或者资金、管理需要等各方面原因未及时成立公司，前期及基本建设阶段各项工作由母公司代管。筹建、建设相关资金支出由母公司垫付，待前期项目核准甚至接近投产时才成立公司，此时，由新公司接收所有项目资产，同时母公司将垫付的所有资金连同财务费用一起收回。

税务机关认为此事项不属于税法意义上的资产重组，为不同法人之间转让货物、不动产及土地使用权等各项资产，存在漏缴增值税（指不同法人间转让货物）、漏缴营业税（指不同法人间转让不动产、土地使用权）的问题。为避免由此引发的税务风险，建议项目在筹建期组建公司，以避免母公司代建产生的税收问题，并在基建期及时取得一般纳税人资格，以实现购进设备、装置性材料等进项抵扣。

三、印花税的税务问题

火电企业在基建期间涉及勘察设计、设备购置、材料购置、施工、贷款等各类合同，且合同数目之多。根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》，要求在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。纳税义务发生时间为书立或者领受应纳税凭证时，即在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时。因此，合同一旦签订无论是否执行，原则上都应足额缴纳印花税。印花税属于轻税重罚税种，一旦发生漏税可能面临高达几倍的罚款。考虑到火电企业在基建期间合同数目多，应及时向当地主管税务局提出申请采取按期汇总缴纳方式，且一经选定一年内不得变更。此外，还应加强合同管理，及时更新合同台账，对照印花税税目梳理合同种类及时计算缴纳税款。

四、项目建设期间及投产初期的所得税税务问题

正如开篇所讲企业面临的税收风险不仅局限于应交未缴，未足额缴纳带来的声誉、税收处罚等损失，还包括应经营等行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要税收负担，所得税涉及的税务问题更多体现在税负高低上。

火电企业是典型的资本密集型企业，项目投产后折旧费占总生产成本的20%以上，从实际情况看，对于这样一个大的基本建设项目，工程一般不可能一次完工，主体完工投产后还有一些附属尾工未完成。为充分发挥折旧抵税效应，在在建工程移交资产时，应对未完工程对应的工作量和价值做出合理预计评估，并将这部分价值全额暂估计入固定资产科目连同完工项目移交投产，这样所有资产全部参与计提折旧，最大限度实现折旧抵税。

折旧抵税以外，通过债务融资不但能获得财务杠杆效应，提高项目回报率，还能实现利息抵税作用。火力发电企业基建期需要投入大量资金，除投资主体拨付的少量资本金以外，大部分需要通过融资方式解决。在立项核准时，自有资金有限的情况下，应申请最大额度的债务融资，在实现预期收益的情况下，实现利息抵税。

火电企业还应充分利用税收优惠政策。如西部大开发税收优惠，购买专用设备投资抵免所得税，CDM项目税收优惠，环境保护、节能节水项目所得税优惠以及资源综合利用等。各企业应按照所在省（市）出台相关文件对所得税优惠管理的具体要求及时准备和报送相关资料。

参考文献：

[1]中华人民共和国营业税暂行条例实施细则.财政部令2011年第65号，2011（10）.

[2]中华人民共和国印花税暂行条例施行细则.财税字[1988] 255号，1988（09）.

[3]王朝民.对“甲供材料”会计处理与税务征管的探讨.财经界（学术版），2010（6）.

（作者单位：大唐彬长发电有限责任公司）