浅议会计师事务所变更

周琪



浅议会计师事务所变更

周琪

摘要：近年来，会计师事务所变更事件频繁发生，吸引了证监会和中注协的广泛关注。到目前为止，中注协已经连续几次以约谈的方式联系几家大型会计师事务所，提醒他们要防范“频繁变更会计师事务所的上市公司审计风险”。为了能真正了解会计师事务所变更这一事件，本文从会计师事务所变更的原因出发，针对性地提出相应建议，来促进注册会计师行业的健康发展。

关键词：会计师事务所；变更；原因；建议

一、引言

众所周知，会计师事务所作为一个独立的审计机构，在证券市场的发展中扮演着举足轻重的角色，经过会计师事务所审计后的财务报表，人们通常认为具有比较高的可信度，从而以此为基础进行投资等财务决策。然而最近的会计师事务所变更事件，引发了投资者等社会公众的深深担忧。对于会计师事务所变更这一重大事项，有些公司没有在财务报表中进行披露，而其他披露的企业在财务报表中列式的原因是：签署的审计协议已经到期、进一步规范公司财务等。这些原因是不是就是会计师事务所变更的真正原因？还是在这一现象背后隐藏着我们不知道的深层次原因？为了揭开会计师事务所变更的谜底，本文不仅从企业一方出发，而且从会计师事务所和监管当局等多重角度考虑事务所变更的原因。

二、会计师事务所变更的含义和类别

（一）会计师事务所变更的含义

会计师事务所变更是指当会计师事务所和上市公司中的一方或者双方都不再拥有对方之前所认可的特征或双方受到第三方的干预，导致会计师事务所和上市公司之间的合作关系破裂的情况。

（二）会计师事务所变更的类别

按照解除合同关系的发起人不同，上市公司对会计师事务所的变更分为主动变更和被动变更。主动变更又被称为自愿性会计师事务所变更，被动变更可以分为会计师事务所辞聘和强制性事务所变更。

1.自愿性会计师事务所变更。在这种变更形式中，上市公司自主决定和某家会计师事务所建立审计委托关系，审计关系存续与否的权利掌握在上市公司的手中。由于没有严格的规范，上市公司经常会找各种借口，在合约到期时，解聘以前一直为它服务的会计师事务所，转而选择另一家会计师事务所，或者在审计业务还未完成之前就变更会计师事务所。在现实世界里，自愿性会计师事务所是会计师事务所变更的主要形式。

2.会计师事务所辞聘。以会计师事务所主动提出解除审计委托业务关系的事务所变更称为会计师事务所辞聘。当会计师事务所认为自己与上市公司的利益、目标不一致时，出于审计风险、客户结构等因素的考虑，可能会主动向上市公司提出终止审计关系。

在国际贸易经济中，我国应该起到积极的带头作用，对于一些不规范的经济政策和经济法规及时提出意见或者建议。由于不合理的经济贸易政策，近年来经济贸易救助措施明显增多，一些发展中国家由于经济落后，在对外贸易中仍然采取不透明措施，在遇到不合理的经济现象时没有及时通报，增加了国际贸易中发生经济危机的风险。对落后国家进行积极引导，可以有效减少对外贸易摩擦，减少贸易壁垒。

3.强制性会计师事务所变更。又被称为监管诱导性变更，是指由于第三方的因素导致会计师事务所和上市公司终止双方之间的审计业务关系。这里的第三方通常是指法律的规定导致事务所的变更。

三、会计师事务所变更的原因

会计师事务所变更的影响因素有很多，主要分为上市公司层面、会计师事务所层面和第三方层面三大类。

1.审计意见争议

在我国的证券市场中，会计师事务所虽然名义上是一个独立的第三方，但是由于事务所的报酬来源于审计客户：上市公司，他们之间的利益关系导致上市公司在市场中处于主导地位。当上市公司和会计师事务所审计意见不一致时，即会计师事务所可能出具保留意见或者否定意见，甚至是无法表示意见，上市公司出于股价和公司业绩的考虑，会积极寻求和事务所的协商，在购买审计意见无果后，上市公司可能会更换会计师事务所。具体来说，导致审计意见不一致的情形主要有以下几种：（1）管理层在编制财务报表时运用不恰当的会计政策或者会计估计，注册会计师要求其调整时，上市公司拒绝调整；（2）由于上市公司没有提供充分必要的审计条件，如没有提供相关的财务资料，没有让注册会计师接触其认为必要的工作人员等，导致注册会计师的审计范围受到限制，根据对财务报表影响的严重程度，注册会计师出具保留意见或者无法表示意见；（3）注册会计师发现的其他出具非标准审计意见的情形，管理层寻求协商，而注册会计师不愿配合。

2.财务困境

当上市公司发生财务困难时，一方面，由于资金短缺，为了减少审计费用，上市公司可能决定更换一家收费低的小规模事务所；另一方面，上市公司可能会通过更换会计师事务所的方式，达到粉饰财务报表、阻碍审计程序的目的。

3.会计师事务所的审计效率和审计服务的质量

在这里，我们把事务所的审计效率和审计质量放在一起，统一定义为：会计师事务所提供的审计服务是否达到上市公司预期决定事务所的变更。一方面，如果会计师事务所承接的审计业务较多，而自身的规模和专业人员数量较少，没有按时完成规定的审计工作，上市公司出于对会计师事务所审计效率的质疑，可能会更换事务所；另一方面，随着上市公司规模的扩大，新的经营战略的制定，上市公司希望从会计师事务所得到高质量的内部控制咨询服务，从而帮助企业完善内部控制管理；此外，当上市公司选择知名度高和声誉好的会计师事务所时，其实是在向社会公众传递其财务报告可信度高的信息。

4.公司的控股股东和管理层

我国《公司法》规定，上市公司的股东大会或者董事会可以自主决定聘用、解聘会计师事务所。由于控股股东在股东大会中占有重要地位，所以它对会计师事务所的选择拥有绝对权利，此外，管理层作为上市公司的经营机构，掌握着较大的管理决策权，也拥有选择会计师事务所的权利。当上市公司的控股股东和管理层发生变化时，企业合作的会计师事务所也有可能会变更。这是因为：新上任的控股股东和管理层为了进一步了解企业的真实财务状况，通常会聘用新的会计师事务所，以尽可能发现前任注册会计师和管理层的串通舞弊行为。

5.降低审计风险和诉讼风险

当上市公司的财务报表被曝光具有欺诈性时，投资者等利益相关者通常会把矛头指向会计师事务所，认为其没有履行自身的审计义务，而社会往往是同情弱者的，此时，会计师事务所很可能会承担法律责任，即所谓的诉讼风险。会计师事务所为了降低自身的审计风险和诉讼风险，可能会选择解除影响自身审计独立性的上市公司的合作关系，然后开始调整审计客户结构，退出高风险领域。

6.法律规定

在这里，法律规定的情形分为两种，一种是：按照国资委的要求，同一会计师事务所承接的审计业务不应连续超过5年。当会计师事务所达到规定的业务期限时，上市公司需要更换原来的事务所，转而选择另一家会计师事务所。另一种是：当会计师事务所存在欺诈等违法行为时，监管部门可以根据情节严重予以暂停其经营业务或者吊销其营业执照的惩罚。在这种情况下，上市公司不得不聘用其他会计师事务所进行审计，也就发生了事务所变更现象。

四、建议

针对目前会计师事务所频繁变更的现象，主要从监管部门、社会公众和会计师事务所三个角度提出以下几点建议：

（一）加强对会计师事务所变更信息披露的监管

对于监管部门来说，需要建立一个统一规范的信息披露模板，强制上市公司进行会计师事务所变更信息的披露，要求详细披露更换的原因和会计师事务所的性质等。上市公司解聘原来的会计师事务所以及选择新的会计师事务所的具体程序都要披露，同时信息的披露要及时。还要适时提醒会计师事务所注意事务所变更引起的审计风险。此外，要在监管条例中增加时间约束，比如说管理层应当至少在资产负债表日前三个月左右的时间确定财务报表的审计机构，对于会计期末变更审计机构的上市公司，证监会应当予以严惩。在股东大会一致通过会计师事务所变更决议之日起一周内，上市公司必须在证券监管部门和中注协认可的报刊、网站上，以公告的形式公布这一事项，并且在年度财务报告中，上市公司还须将此事项归为财务报表重大事项再次予以披露。

（二）会计师事务所要提高自身服务的质量

会计师事务所要提高自身的服务质量，发展特色领域，在行业中形成良好口碑。此外，要保持自身的审计独立性，在接受新的审计业务委托时，加强与前任会计师事务所的沟通，详细了解企业真实的财务状况，提高审计报告的可信度。

（三）发挥社会监督的作用

社会公众要敢于揭露违法事件，对于企图弄虚作假的会计师事务所，社会公众要严格监督，给他们施加无形的压力，以规范他们的职业道德。作为投资者，要认真分析会计师事务所变更的真实原因，谨慎投资。此外，我们还需要加强对变更会计师事务所的公司的事后监管，事后严格审核上市公司的定期报告及其他重大事项，防止上市公司通过变更会计师事务所达到隐瞒非法违规以及提供虚假财务信息行为的目的。

（四）上市公司应增强自身的法律意识

上市公司应该主动学习法律知识，提高自身的经营理念。在选择会计师事务所为其提供审计服务时，上市公司应当遵循公平原则，促进企业整体发展。

参考文献：

［1］张饶.关于上市公司变更会计师事务所的动机、影响及披露的思考.会计师，2011.第8期，14-15页.

［2］马军丽，李兵宽.会计师事务所变更另有玄机——基于2011年中注协约谈各大事务所之反思.会计之友，2012第11期，57-58页.

［3］梁珩.上市公司变更会计师事务所的动因分析、.会计师，2012.第9期，18-19页.

［4］徐巍娜，赵红云，朱明圆.上市公司会计师事务所变更的原因—以长春经开为例.商业会计，2015.第15期，72-73页.

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）