变动成本法在运用中的问题及对策

孙子茹



变动成本法在运用中的问题及对策

孙子茹

摘要：成本在企业管理中的作用已经越来越重要，它可以指导企业改善生产经营和内部管理。变动成本法以成本性态为前提，将成本划分为变动成本和固定成本，十分有利于企业以销定产和进行短期决策。变动成本法虽然在一定程度上优于完全成本法，但它仍存在局限。本文概述了变动成本法的优势，分析了导致其不能被广泛应用的问题所在，并提出了解决的思路。

关键词：变动成本法；优势；问题；解决对策

在我国企业中大部分企业采用完全成本法核算成本，以符合对外财务报表的要求。但是在当前企业面临的内外部环境下，变动成本法将对企业内部管理起到重大作用，有助于满足企业经营决策、目标控制以及为科学化管理提供更多信息。

一、变动成本法的运用

（一）变动成本法的应用现状

我国自引入管理会计以来，对变动成本法的理论研究与实际应用都进行了一些探究。虽然到如今管理会计已经取得很大进展，但它在我国的发展时间毕竟不长，有许多地方不尽完善，需要结合我国国情和企业实际情况加以运用。此外，现在对变动成本法的重视程度还不够，有资料显示，目前我国企业中将变动成本法应用于短期经营决策分析的只占20%，进行产品定价分析的只有17%，采用存货控制模型的只占14%。可见其运用并不广泛。

由于变动成本法核算的成本不符合传统意义的成本概念，因此一些权威机构如美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）、美国证券交易委员会（Securities and Exchange Commission，简称SEC）、美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，简称AICPA）以及我国的财政部、税务总局、证监会等，都不允许以变动成本法核算成本信息。目前在我国企业中会计人员主要采用完全成本法编制报表和对外提供信息，但在高层管理人员中采用变动成本法辅助决策的做法也逐渐被采纳。

（二）变动成本法的优势

1.有助于控制成本和划分责任。在变动成本法中，变动性生产成本由生产部门负责核算与控制，固定性的生产成本和管理成本则归属于对应的管理部门，销售部门则负责控制变动性的销售成本，如果成本超标或出现了什么问题，也方便找到应该负责的部门，从而各部门都有明确的责任划分。此外，应该说企业要实现的成本降低是变动生产成本的降低。在完全成本法下，成本降低可以通过增加产量实现，它降低的是单位产品成本，但这并不是生产部门为降低成本而做出改进导致的真实业绩，它只是一种表面上的降低，实际意义并不大。因此，从以上方面来看，企业采用变动成本法更为合适。

2.重视销售防止盲目生产。当采用完全成本法核算时，由于期末存货会吸收一部分固定成本，在当期损益中扣除的固定成本就只包含已销售产品分摊的那一部分，这就导致即使是在企业销售额下降情况下，利润还会“虚增”。而在变动成本法下，固定成本是计入当期损益的，所以利润是随销量同向变动的，与产量无关，减少了在完全成本法下利润的某些虚假成分，从而有利于帮助企业管理部门重视销售环节，促使销售人员更加努力工作，关注市场，以销定产，做到适销对路减少积压，减少不必要的损失。

3.正确进行短期决策。变动成本法重点关注反映产品盈利能力的边际贡献，在将它补偿固定成本后，就可得到利润信息，能够揭示出本量利之间准确的联系。盈亏平衡点和本量利分析都是可以通过变动成本法提供的，有利于决策者预测目标销售量、目标成本、规划目标利润等，做出正确的生产经营决策。短期经营决策的主要目的是解决如何使现有的剩余生产能力得到最合理、最充分的利用，当企业面临多品种产品生产决策时，可以通过对各种产品的本量利分析及比较，从多个方案中选择最优产品生产。

4.特殊订单的产品定价。企业在接受正常订货之外有时还会有特殊订货，特殊订货的价格有时甚至低于单位成本。当一客户出价低于正常成本，企业就要考虑是否接受这一特殊订单。通常我们认为售价高于成本时才会获得利润，但当企业生产能力没有被充分利用，没有接受足够的订单时，就要看这笔订单能否为企业带来利润来判断是否接受。比如一笔特殊订单的单价为45元，这种产品在正常订货时价格为85元，总成本为55元，变动成本为35元，则应该接受，因为它虽然低于总成本但仍可以获得10元（45-35）的边际贡献从而增加盈利。

二、变动成本法存在的问题

（一）不符合传统成本概念

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。各权威机构对成本的定义都是一种“总”的概念，可概括为为生产某一产品耗费的全部费用。按理说产品成本也应该包括为生产产品而耗费的固定成本。显然，变动成本法中的产品成本与其不符，它将固定成本归入了期间费用。

（二）不符合对外报表要求

在变动成本法下，在计算当期利润时，固定性制造费用作为期间费用被全部扣除。而在完全成本法下，固定性制造费用只扣除由已销产品承担的部分，期末存货还要吸收一部分固定性制造费用。这势必导致变动成本法核算下期末存货价值会被低估，当期利润也会减少，在某种程度上就会影响股利和分红，影响到投资者的利益，并且会减少所得税和国家财政收入。正因如此，我国的税务部门、财政部门等机构以及美国的一些权威机构如成本会计标准局和美国注册会计师协会等都不允许企业以变动成本编制对外报表。

（三）不利于长期决策

变动成本法并不适用于长期决策。其原因如下：首先，我们计算成本是以“过去”的资料为基础来为未来的决策作参考。未来是会发生变化的，这样反映过去的成本资料对于未来决策的作用会减弱。其次，单位变动成本和固定成本总额不变是相对而言的，它会被技术进步、经营规模等因素影响，从长远来看，单位变动成本和固定成本都不能一直不变，因为产量在长期内是会变化的。长期决策并不同于短期决策，它要解决的是如生产能力或经营规模变动等问题。而变动成本法所提供的单位变动成本与边际贡献等信息的参考价值是局限在一定的相关范围内的。

（四）依赖于成本划分清晰

变动成本法认为成本能准确划分为固定性和变动性，但在现实的生产活动中，大部分的成本都是混合成本，例如企业中检验员的工资就是半固定成本；设备维修费、水电气费及电话费属于半变动成本；工人不在正常工作时间内加班要支付的加班费就是延期变动成本。若企业采用变动成本法核算就需要采用一定方法将成本分解，这就使得成本核算工作更加复杂和难以开展。而混合成本的分解并不具有很强的客观规律性，甚至难以分解和精确计算。

此外固定成本的固定性和变动成本的变动性是以相关范围为前提的，在相关范围内它们的性态才会与产量和时间无关并且保持不变，而并不意味着在任何情况下都是这样。因此在相关范围变化时，我们需要重新对其成本性态进行划分，必然需要做大量的会计工作，这就要求会计工作人员有足够高的素质和水平。因为一旦对变动成本和固定成本的重新划分不准确，就会影响利润和管理层的决策，很有可能会造成一些不必要的损失。

（五）与现代企业实际情况不符合

在当前的经济环境下，随着社会生产力的发展和科学技术在生产中的广泛应用，劳动密集型产业将逐步向资本密集型产业转化。生产自动化程度逐渐提高，过去主要依赖直接人工和直接材料的生产情况将发生改变，对技术和设备的依赖程度将提高，制造费用逐渐成为产品成本中的大部分成本。这将导致固定成本会超过变动生产，而若仍以变动成本法核算，显然会低估产品成本，不利于产品定价决策。

完全成本计算应用于企业内部管理的主要缺陷，在于利润的实现与产品销售的实现在一定程度上存在脱节的现象，究其原因，乃期初、期末产成品存货成本结转的影响所致。在新制造环境下，“适时生产系统”的采用，可使产成品实现“零存货”，就自然消除了利润的实现与产品销售的实现之间的不相关性。

（六）忽略生产能力变动的影响

我们假设企业现有生产能力不变，固定成本的固定性才存在，生产能力会影响产量，如果产量变化，固定成本的固定性也会变化。生产能力的变化有多重情况，要考虑市场需求。生产技术的发展变化也会导致生产能力的改变，一项新技术的出现很可能大大增加产品的产量，企业需要根据生产技术的发展适时调整生产能力。此外还要想到学习效应也会改变生产能力。我们不会一直知道企业会在什么时候因为某种原因而改变生产能力，因此在变动成本法下，就忽略了固定成本会因生产能力变化而不断改变的情况。

三、解决问题的对策探讨

（一）建立结合制成本核算制度

1.日常核算以变动成本法为基础，仍以变动成本核算产品成本。

2.设置“变动性制造费用”和“固定性制造费用”两个账户登记日常发生的业务。还要增设“存货中的固定性制造费用”账户，把发生的固定性制造费用先计入这一账户，到期末再把其中应归属于本期已销售产品的部分转入“产品销售成本”账户，并列入损益表，作为本期销售收入的一个扣减项目；对其中应属于期末在产品、产成品的部分留存，并加到资产负债表上的在产品、产成品上，这样期末就可以看出它们的完全成本。

（二）加强法律保障和财政支持

我国目前的会计工作是在各种会计法律法规指导下进行的，它们在规范会计关系方面起着重要作用，但在管理会计这一方面却并没有提供更多的指导，这与我国对管理会计的重视程度不够有着很大关系，而如今管理会计在加强企业内部管理方面的作用日渐显著，更应该通过法律为管理会计指引方向。由于采用变动成本法会减少所得税从而减少财政收入，难以获得财政部门的支持，就使它更难以被广泛应用。财政部门应该转化一下角度，从有利于企业管理和发展方面着想，提供财政方面的支持。

（三）提高会计人员素质

成本核算属于管理会计范畴，对于大多数会计人员来说，他们掌握得更熟练并且更加看重的是财务会计方面的知识与技能，在管理会计工作方面业务就能力低、意识差，尤其是像变动成本法的应用中核算工作复杂且繁琐，只有拥有专业的成本核算技能的会计人员才能胜任。我们应该不仅在学校中重视管理会计理论教学，更要重视实际工作中管理会计的应用，使每一个准备加入会计行业的人员和已加入会计行业的人员在工作中有能力应付。

（四）内部控制要更加完善

采用变动成本法则不同类成本由不同部门控制，在生产经营过程中，企业会遇到各种各样的问题，都有可能影响到企业生产成本，因此成本控制包括成本计划与目标制定及成本核算等需要各个部门相互配合才能完成。只有在各个部门都能完善管理，正确履行职责的基础上，成本核算信息才会真实、完整、准确，才能为决策提供可靠信息。

成本报表是企业内部成本管理的报表，是为企业内部管理需要而编制，对加强成本管理，提高经济效益有着重要的作用，因此企业可以在成本报表中使用变动成本法。

（五）会计制度设计上提供支持

企业在进行有关成本核算制度设计的会计制度设计时，要考虑到如果采用变动成本法核算的情况下，应如何合理详尽的设计制度使其既能保证为企业改善内部管理提供依据，又能在期末准确的调整为适合对外报表的完全成本。避免因没有制度支持而造成混乱。

本文论述了变动成本法的应用现状及优势所在，分析了它的存在的问题，并提出了解决问题的构想。我们应该认识到，没有一种成本核算方法是十全十美，在任何时期和企业里都适用的。对于完全成本法和变动成本法来说不存在绝对的取舍关系，在不同决策环境下都能发挥出各种的作用，只要能把二者科学的结合，灵活的运用，各取利弊，必将对企业的管理决策起极大的作用。

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（作者单位：中南财经政法大学）