“营改增”后服务业企业的纳税筹划策略

【摘要】增值税和营业税征税方式的不同直接导致了缴纳这两个税种行业的税负水平之间存在极大差异。我国2012年开始试点实行营业税改征增值税，对服务业企业而言既是机遇也是挑战。文章从增值税的计税原理入手，提出服务业企业都应该对原有的经营管理做出调整，优化以前的纳税筹划策略，从而减轻税收负担、降低税收风险。

【关键词】“营改增”；服务业企业；纳税筹划

一、增值税和营业税的定义与特点

增值税和营业税是我国税收体系中两大税种，它们各有特点，分别在各自领域中发挥着重要作用。

增值税作为一种流转税，其应缴纳税额为该单位或个人取得的货物或应税劳务销售额（其中包括进口货物的金额）乘以固定税率并扣除可抵扣的进项税额后的余额。由此可以看出，这一税种具有价外税、不重复征税、既普遍征收又多环节征收以及同种产品售价相同税负相同的特点。这些特点决定了增值税作为一种流转税，能较好地体现税负的公平性——税率统一、征收普遍，有利于促进企业生产经营结构的合理化，有利于国家普遍、及时、稳定地取得财政收入，并且有利于扩大国际贸易往来。

营业税的纳税主体是在我国境内从事交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业或有偿转让无形资产、销售不动产行为的单位和个人，其应缴纳税额为纳税人从事经营活动的营业额乘以营业税税率。营业税是一种价内税，具有与增值税明显不同的特点，即税率低、税负均衡、计算简便、重复征收，不同行业的税目税率不同。对服务业企业而言，营业税的征收起点相对较低，并且不存在可抵扣税款，巨大的纳税压力冲击着服务业企业的经营效益，从长远来看甚至限制了这个行业的发展。

二、“营改增”背景分析

增值税和营业税征税方式的不同直接导致了缴纳这两个税种行业的税负水平之间存在极大差异；因不存在税款抵扣，征收营业税抑制了现代服务业乃至第三产业的长远发展。因此，我国2012年开始试点实行营业税改征增值税，其详细进程见表1：

但是，面对任何一种制度的改革，为了更好地适应新环境带来的机会与挑战，服务业企业都应该对原有的经营管理做出调整，重新进行纳税筹划，从而减轻税收负担、降低税收风险。

三、“营改增”对服务业企业纳税的影响

“营改增”这一税收制度的改革，在现行增值税税率的基础上，新增11%和6%两档低税率，合理考虑了不同行业的实际情况，同时避免了因“营改增”带来的服务业企业税率的提高。但是，这一制度的改革要求采用一般计税方法的企业对于增值税专用发票的索取需要特别注意，如果不能抵扣采购费用的进项税额，很可能给服务业企业带来税负增加的负担。下面分别就简易计税方法和一般计税方法举例说明“营改增”对其纳税金额的影响。

（一）简易计税方法

“营改增”后采用简易计税方法（即按3%税率计算缴纳增值税）的纳税主体，包括小规模纳税人和提供以下特定应税服务（详细内容见表3）的一般纳税人。

采用简易计税方法，服务业企业的适用税率从营业税税率5%降低至增值税征收率3%，大大解放了生产力，扩宽了未来的发展空间，提高了企业的经营效益及市场竞争力。表4通过示例计算采用简易计税方法对企业纳税金额的影响。假设某一服务业企业一年的营业收入为103万元，成本费用总额为89万元，适用增值税税率为3%。

表4分别列示了小规模纳税人服务业企业缴纳营业税时和缴纳增值税时的应纳税额和利润总额的变化情况。可以看出，由营业税改征增值税后，该小规模纳税人服务业企业应纳税额减少2.15万元，降幅42%，利润总额增加2.15万元，增幅24%。

（二）一般计税方法

“营改增”后，除上文提到的提供特定应税服务的一般纳税人外，其余一般纳税人服务业企业均应采用一般计税方法，适用税率为6%（有形动产租赁服务除外），高于“营改增”之前5%的营业税税率。当供应商无法提供增值税专用发票或者提供增值税专用发票的低于一定比例时，一般纳税人服务业企业没有足够的可抵扣进项税额，此时相比较缴纳营业税，税负实际上是增加的。当服务业企业采购时获得的可抵扣进项税额达到一定比例时，缴纳增值税就能减轻试点企业的纳税负担。另外，如果试点企业的客户本来就缴纳增值税，则他们的纳税负担也能因抵扣获得一定程度的减轻，通过表2中的数据可以明确看出此结果。表5通过示例计算一般計税方法对企业纳税金额的影响。假设一个服务业企业某月的营业收入为1060万元，成本费用总额为890万元，适用增值税税率为6%。

表5列示了“营改增”前后采用一般计税方法的服务业企业应纳税额和利润总额以及其变化。可以看出，由营业税改征增值税后，如果不存在可抵扣的进项税额，该服务业企业应纳税额增加7万元，增幅13%，同时利润总额降低7万元，降幅6%。如果成本费用中有500万元获得了可抵扣的进项税额，该服务业企业应纳税额降低23万元，降幅43%，同时利润总额增加23万元，增幅20%。

同样，根据上例同理，我们可以计算出能够带来可抵扣进项税的成本费用占营业收入的比例为多大时，采用一般计税方法的服务业企业“营改增”前后应纳税额相同。

假设：营业税=5%*营业收入，增值税销项税额=营业收入/（1+6%）*6%，增值税进项税额=营业收入*X/（1+6%）*6%，当“营改增”前后税额相等时，即：

5%*营业收入=营业收入/（1+6%）*6%-营业收入*X/（1+6%）*6%

根据此等式可以得出X=11.7%，即若采用一般计税方法的服务业企业能够带来可抵扣进项税的成本费用占营业收入的比例达到11.7%以上时，缴纳增值税能够切实降低企业税负。

服务业企业一般属于劳动密集型企业，人工成本、租赁费和物业管理费几乎占成本费用总额的80%及以上，尤其是人工成本几乎占到60%以上。由于人工成本几乎无法带来可抵扣的增值税进项税额，并且很多服务业企业缴纳租赁费能否获取增值税专用发票也存在很大不确定性，因此在“营改增”还不成熟的情况下，实际上采用一般计税方法的服务业企业税负能否降低仍需要深入研究。

四、“营改增”后服务业企业的税务筹划策略

“营改增”是我国企业税收改革的一项重大措施，能够促进社会分配的公平公正，但是通过上文分析看出，它给不同服务业企业带来的影响是各不相同的。因此，为了更好地适应新环境带来的机会与挑战，服务业企业都应该对原有的经营管理做出调整，优化以前的纳税筹划策略，从而减轻税收负担、降低税收风险。

（一）纳税主体身份的筹划

“營改增”后的服务业企业采用简易计税方法和一般计税方法所得到的应缴税额是不同的，前文列出的两个例子证明了并非所有服务业企业都能通过营改增降低企业税负，这也就给企业纳税筹划留出了足够的空间。

上文通过计算得出一般纳税人营业税与增值税的无差别平衡点为11.7%，即若采用一般计税方法的服务业企业能够带来可抵扣进项税的成本费用占营业收入11.7%以上时，缴纳增值税能够切实降低企业税负。这也就是说，如果服务业企业能够带来可抵扣进项税的成本费用低于营业收入11.7%时，服务业企业选择简易征收方式更能降低税负；如果服务业企业能够带来可抵扣进项税的成本费用高于营业收入11.7%时，服务业企业选择一般计税方法更能享受“营改增”带来的税收优惠。因此服务业企业在选择纳税主体身份时，应当恰当转移或吸收部分经营业务、合理采用合并或分立的方式，选择合适的组织机构规模，有效减少企业税收负担。

（二）供应商的筹划

对于供应商的选择，“营改增”后服务业企业不能仅考虑产品价格或者能否提供增值税专用发票，而应该将两个因素结合起来进行分析。采用简易征收方法计算缴纳增值税的服务业企业，其进项税额不能抵扣，因此在考虑供应商时，主要从价格方面入手，选择质优价廉的公司。然而，对采用一般计税方法的服务业企业而言，在质量和价格处于同一水平时，优选具有增值税专用开票资质的供应商；但是，当备选的小规模纳税人的价格存在较大的折扣，能够弥补不能抵扣进项税额的损失时，选择该供应商更能有效降低企业税负。我们假设，当产品质量处于同一水平时，一般纳税人的产品总价为a万元，增值税进项税额为a/（1+6%）*6%万元，即0.0566a万元，如果小规模纳税人的价格为（a-0.0566a）万元，即给与5.66%的折扣时，选择任何一个供应商对实际缴纳的税金没有影响。当小规模纳税人给予的折扣大于5.66%时，更应该选择小规模纳税人。

（三）进项税项目的筹划

税法中规定了不得抵扣进项税额规定的几种情况，其中有些项目为企业税务筹划提供了空间，例如用于“非增值税应税项目、集体福利或者个人消费等”购进货物、接受劳务产生的进项税额。

对于现代服务业企业而言，员工人数较多，企业为员工提供福利所需的花费也很大。然而某些福利（例如员工班车）的进项税额是不能抵扣的，但是若将企业经营用车辆同时用于为员工提供福利，其购置、修理、燃油等各项花费的进项税额就可以抵扣。综上所述，财务人员在计算增值税时，要特别注意就可抵扣的和不可抵扣的进项税分别计算，从而合理降低企业税收负担，更大程度地减轻企业纳税风险。

（四）劳务方式的筹划

一般来说，服务业企业都属于劳动密集型企业，主要依靠员工不断劳动带来日常经营收入，因此员工人数普遍较多，但是对于采用一般计税方法的服务业企业来说，工资、补贴、五险一金等人工成本是无法带来可抵扣的进项税额，毫无疑问，这成为服务业企业缴纳增值税的一大难题。本文认为，服务业企业应该充分利用“营改增”政策的优势，考虑将承担的人工成本通过劳务外包的形式进行转移，在获取劳务服务时取得增值税专用发票，不仅最大限度地降低企业税负，还能合理控制内部员工在管理中存在的风险，更利于企业长远发展和战略目标的实现。

（五）税收优惠政策的筹划

税法最新规定给予“营改增”试点行业一定优惠政策，包括零税率和免税，表6分别列示了这两种优惠所涉及的业务类型，包括但不限于以下内容。

这些税收优惠条款为服务业企业进行税务筹划提供了更多的可能性，服务业企业管理层应该认真学习并依据这些条款合理选择经营范围和领域以获取纳税优惠，从而增强企业的盈利能力和在行业竞争力。

五、总结

上文分析可以看出，“营改增”在某种程度上解决了重复征税问题、完善了我国的税收法律体系，这是我国税收法律体系发展道路上必将经过的一环。目前，“营业税改征增值税”确实给试点行业企业带来了减少税负的好处，但是我国这一改革还处于尚未完善的阶段，存在一些服务业企业因这一改革缴纳更多税金的情况，因此服务业企业财务人员根据新的制度环境做出适当纳税筹划是十分必要的。

参考文献

[1]财政部.营业税改征增值税试点方案[S].2011.

[2]财政部.国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知[S].2013.

[3]财政部.国务院常务会议决定扩大营业税改征增值税试点范围[S].2014.

[4]钱敏.浅析营业税改增值税对企业税负的影响[J].财会研究，2013，（1）.

作者简介：贾佳（1984-），女，北京人，财务经理，中级会计师，研究方向：会计学。