论“营改增”下建筑企业的税收筹划

孔世华

摘要：建筑企业规模大，经营分散，点多、面广、线长，“营改增”后将面临着税负上升、抵扣难等问题，本文从组织机构的设立、组建，业务流程、采购价格、融资方式、交易方式等五个方面展开论述，提出相应的纳税筹划思路，通过合理的纳税筹划将企业税收成本降到最低。

关键词：营改增；建筑企业；税收筹划

中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）013-000-02

2016年3月23日，财政部、国家税务总局正式颁布《关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号），根据《通知》附件1《营业税改增值税试点实施办法》规定，建筑业的增值税率和增值税征收率分别为：11%和3%。

由于增值税模式下是对增值额部分征税，如果建筑企业能够取得足够的的抵扣项，11%的税率还是可以接受的。但是由于建筑业市场高度开放，进入门槛较低，低价中标等恶性竞争现象普遍存在，行业平均毛利率不足5%，若再无法取得规范的可抵扣发票，必然会导致税负增加。因此“营改增”给建筑行业带来了挑战和税务筹划的空间。

建筑行业竞争激烈，合同价格透明，利润点低。能否正确把握这一税制改革的契机，通过合理的纳税筹划将企业税收成本降到最低，是建筑行业当前必须解决的首要问题。本文从以下五个方面展开纳税筹划，通过筹划期望达到减轻税收负担，争取税后利润最大化的最终目标。

一、组织机构的设立、组建的纳税筹划

（一）调整、优化组织机构的纳税筹划

1.筹划背景

建筑企业的工程项目遍布全国各地，通常情况下，建筑企业会在项目所在地设立项目部，作为其派出机构具体负责工程项目的具体施工组织及管理。在有地方投标需求的情况下，建筑业会在项目部所在地设立法人单位，以争取地方的工程项目。因此，大型的建筑企业集团一般都拥有数量众多的子公司、分公司及项目部，管理上呈现多个层级，一级母公司，二级子、分公司，三级子、分公司、项目部等，由于承接工程项目的主体多为二级子、分公司，而实际进行工程施工的单位一般为三级子、分公司，因此建筑企业集团内普遍存在内部层层分包的情况。由于增值税具有“征管严格、以票控税、链条抵扣”的特点，管理链条越长、流转环节越多，潜在的税务风险就越大，这就对建筑企业集团多级法人、内部层层分包的组织架构及管理模式提出了挑战。

2.筹划思路

增值税的征管方式要求企业组织结构扁平化，在结合自身行业的特点，充分考虑市场经营开发和项目经营管理的前提下，改变企业集团多级法人、内部层层分包的组织架构及管理模式，压缩管理层级次，缩短管理链条，降低税务管理风险。

①梳理下属管理范围内的各子、分公司及项目机构的经营定位和管理职能，撤销规模较小或没有实际经营业务的单位，取消不必要的中间管理层，合并管理职能相关或类似的单位。

②梳理下属子公司由于资质的情况，将资质比较低或没有资质的子公司变成分公司。在市场法人数量足够的情况下，逐步将工程施工类的三级单位变成领取非法人营业执照的分公司。

（二）成立内部专业化公司

1.筹划背景

建筑企业在施工建设过程中，使用外租设备时，设备租赁商多为个人或挂靠公司，取得的发票主要为税务局代开的3%税率增值税专用发票或普通发票，造成租赁支出相关进项税额难以抵扣或抵扣率比较低。另外，施工现场加工混凝土用于自有工程或认定为视同销售。建筑施工用混凝土一般存在两种渠道，一种是外购商品混凝土，另外一种是自制混凝土。由于外购混凝土价格偏高，因此建筑企业更加倾向于自制混凝土，根据财政部国家税务总局第50号令的规定，建筑企业附设的工厂、车间生产的水泥、预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送时使用时征收增值税。但直接用于本单位建筑工程的，不征收增值税。因此自制混凝土存在一定的税务风险。

2.筹划思路

成立专业的设备租赁公司，用以解决设备外租难以取得增值税专用发票无法抵扣的问题。由设备租赁公司统一购置建筑工程施工所需要的相关设备，为区域内施工企业提供设备租赁服务，收取租赁费，并向施工企业开具增值税专用发票，由施工企业抵扣进项税。成立专业的混凝土公司，专门负责向集团内施工企业提供工程项目所需的混凝土搅拌、预制构件，并提供增值税专用发票，由施工企业抵扣进项税。

二、业务流程的纳税筹划

梳理企业的涉税事项和涉税环节，全面评估工程项目部管理、劳务分包管理、物资设备采购管理、经营开发管理等容易造成企业税负增加的关键环节，按照“三流一致、应抵尽抵”的原则，实现增值税下企业税负最小化目标。

（一）细化预制构件和钢结构制作，对其进行流程再造

建筑企业大量使用预制构件或钢结构，以前在营业税下，一般会将预制构件和钢结构的制作安装分包给有资质的分包方，双发签订专业分包合同，总包方取得分包方开具的建筑业发票，实现按差额缴纳营业税。如果“营改增”后，仍采取专业分包方式，则提供预制构件和钢结构的分包方应按建筑业缴纳增值税，总包方取得建筑业增值税专用发票相应抵扣11%的进项税，而货物销售适用17%的税率，如果建筑企业将预制构件和钢结构的分包业务进行拆分，分解为货物采购和劳务分包两项业务，分别取得税率为17%和11%的增值税专用发票，就能充分抵扣进项税。

（二）合理选择老设备租赁的计税方法

老设备是指一般纳税人在“营改增”试点实施前购进的设备。“营改增”前，由于承租方不涉及进项税抵扣，建筑企业内部的设备租赁单位对于出租老设备一般都会选择增值税税负较低的简易计税方法。但是在“营改增”后，如果内部租赁单位对老设备的出租仍然采用简易计税方法，则用于老设备的成本费用支出，如维修材料、替换零部件、修理费等均无法抵扣进项税。如果采用一般计税方法，则相关成本费用支出的进项税可实现抵扣。如果租赁单位主要服务于集团内部，形成的销项税均可在下游关联企业实现全额抵扣，则设备租赁单位应选择一般计税方法，在销项税不增加集团整体税负的前提下，更多的抵扣自身的进项税，是集团整体税负降低。例如建筑企业甲公司有一个设备租赁分公司乙公司，乙公司面向甲公司下属的子公司提供租赁服务，对老设备采用简易计税方法。乙公司每年用于老设备的维修维护费支出的进项税约为100万元，如改用一般计税方法，乙公司可额外抵扣100万元的进项税，就能减少租赁成本100万元，同时相应减少附加税（如果附加税率为10%，则减少100*10%=10万元），利润则增加110万元。

三、采购价格的纳税筹划

（一）筹划背景

材料采购成本一般包括：购买价款、相关税费、运杂费以及其他可归属于采购成本的费用。“营改增”后，材料价格及运输费用所对应的增值税额将不再包含在采购成本中，受进项税抵扣和城建税及教育费附加等因素的影响，单纯比较含税已经不能准确选择最佳供应商。

（二）筹划思路

“营改增”后，增值税为价外税，如果供应商能开具增值税专用发票，则该增值税可用于抵扣，采购成本为不含税价格，如果供应商不能开具专用发票，则该增值税不能用于抵扣，需要全部计入采购成本。因此，在确定采购定价和选择供应商时，应以“综合采购成本最低，利润最大化”的原则，合理确定采购价格和供应商。

为了准确判断采购成本的构成，采购部门应在采购招标文件中明确要求，供应商的报价应按照价税分离的原则，分别体现不含税价格和增值税，并明确说明是否可开具增值税专用发票。在采购成本相同的情况下，应当选择可抵扣进项税最多的供应商。在采购成本不同的情况下，先选出每类供应商中报价最低的，再通过计算每两家最低报价供应商在综合采购成本相同情况下的采购报价平衡点，并与实际报价情况进行比较，选择综合采购成本最低、利润最大的采购价格。

在运杂费方面也同样适用以上规则。根据采购形式的不同，通常分为一票制和两票制。一票制，是指货物成本与运费杂费合并计价并统一开具一张发票，税率为17%。两票制是指货物成本与运费杂费分别计价并单独开具两张发票，税率分别为17%和11%。一般情况下，一票制能取得更多的进项抵扣。

四、融资方式的纳税筹划

（一）筹划背景

建筑企业通常资金紧缺，一般会通过金融机构贷款来购买大型的施工专用设备，因而会产生大量的利息支出。金融保险的征收税率是6%，但不允许下游行业抵扣，这对建筑行业这种资产负债率高、资金密集型企业来说影响非常大。

（二）筹划思路

建筑企业在购买大型专用设备时，可以以融资租赁的方式代替贷款购买。建筑企业首先确定需要采购的专用设备供应商，再联系融资租赁公司进行价格协商，由融资租赁公司先购买该专用设备，再通过融资租赁方式提供给建筑企业，使建筑企业在合理价格范围内采取融资租赁方式完成设备的采购。融资租赁公司可按租金全额开具税率为17%的增值税专用发票给建筑企业，从而将利息支出转换为租金支出增加相关进项税额的抵扣。

五、交易方式的纳税筹划

（一）建筑企业集团内合理调整关联交易价格

1.筹划背景

通常情况下，大型建筑企业集团内部存在大量的关联交易，二级单位将承包的工程分包给三级单位；二级单位集中采购物资设备后，再销售给三级单位；设备租赁公司将机械租赁设备出租给集团内部各单位的项目部使用等。由于承接的项目类型不同或主营业务类型不同，各单位的收入及成本的构成存在差异，增值税负也不同，有的单位进项税额较大而销项税额较小，可能形成大额的进项税留抵额，并可能最终无法实现抵扣；有的单位销项税额较大而进项税抵扣不足，需要缴纳大额的增值税。各单位的增值税进销不平衡，将导致集团整体增值税税负较高。

2.筹划思路

如果劳务、销售方的提供方的进项税留抵额较大，而接收方的应交增值税较大，则应提高关联交易价格，一方面增加销售方的销项税以消耗其留抵进项税；另一方面增加采购方的进项税抵扣以减少应交增值税，最终实现增值税负从采购方向销售方的转移，降低整体增值税负。比如建筑企业甲公司是母公司，存在大量进项税留抵，增值税税负为零，乙是其的子公司，应交增值税大，税负高。甲把集中采购的大型设备销售给乙，提高销售价格100万元，则甲的销项税增加17万元，消耗留抵进项税后，甲的增值税税负还是零，乙的进项税增加17万元，税负就降低了。相反，如果劳务、销售方的应交增值税较大，而采购方的进项税留抵额较大，则应降低交易价格，实现增值税税负从销售方向采购方的转移，整体降低增值税税负。

（二）关于外部租赁设备租赁方式的纳税筹划

1.筹划背景

在“营改增”之前，有形动产租赁业的营业税税率为5%，税改之后，有形动产租赁业的增值税税率为17%，由于税负的增加，租赁方会将增加的税负转嫁给建筑企业，使得建筑企业的租赁成本提高。

2.筹划思路

可以采用“设备+人”方式进行租赁，对于出租设备同时配备操作人员作为建筑施工，签订相关的工程施工合同，按建筑业11%开具增值税占用发票进行缴纳增值税，这样出租方可以从提供有形动产租赁变为提供建筑业服务，税率从17%降到11%，通过减少设备出租方税负增加的压力，降低承租方取得发票的难度，从而使作为建筑企业的承租方能够更顺利地取得增值税专用发票进行相关进项税抵扣。

六、结束语

目前建筑企业“营改增”刚刚开始，税务筹划工作需要每个建筑企业的各个部门都参与和配合，需要相关人员有较快接受新事物、学习新知识的能力，这些需要建筑企业加大新政策宣传的力度和最基本的培训工作， 做好以下工作：

（一）做好理论知识的学习。相关人员要熟知增值税相关的政策，充分了解相关法律及合规风险点。

（二）做好会计核算的基础工作。只有规范的会计核算，才能为税务筹划人员提供良好的基础和平台，增值税比营业税更加精细，对会计基础工作的要求较高，增值税下的会计处理和核算有很大的差别，建筑企业所属项目众多，业务人员水平层次不齐，要确切落实营改增后的会计基础和核算工作。

（三）加强与税务局的沟通，不能坐等税务机关宣传优惠政策，要主动、随时关注国家出台的税收法规。

随着营改增的实施，需要建筑企业在各项工作中贯穿纳税筹划意识，使企业各项涉税行为符合税法要求，规避税收风险，提高进项抵扣，降低实际税负。

参考文献：

[1]盖地.建筑业营改增会计核算与税务管理操作指南论[M].中国财政经济出版社，2016.

[2]王正国.施工企业增值税避税筹划的几点思考”[J].科技情报开发与经济，2007.