企业促销活动涉税会计及税务筹划处理

徐建民

企业为了扩大销售，提高市场占有率，促销活动也不断创新。目前我国的会计准则对企业的各种促销活动仅作了原则性的规定，账务处理需要依靠会计人员的职业判断。而税法则有很多具体的规定和解释，如果处理不当，企业就会有涉税风险。最近几年，由于互联网的发展，新的促销活动不断呈现，公司财务人员如何从股东财富最大化的角度，选择合适的促销活动？本文试图通过不同方案的比较，对各种促销方式的账务处理和涉税处理进行探讨，以供读者在实际工作中参考和应用。

一、企业销售折扣税法界定

企业在销售活动中发生的优惠方式有多种，常见的有折扣销售、销售折扣与销售折让3种，以下着重介绍这3种销售货物方式在税法上的不同。

（一）折扣销售

折扣销售是指企业在商品销售时，因进货方采购数量较多或进货金额较大、购买频次较高等原因，而给予进货方的一种优惠价格。

税法规定，对于折扣销售，假如销售额和折扣额是在同一张增值税发票上开具，财务人员根据折扣后的销售净额确认销售额，增值税也是根据折扣后的净额计算。若是企业将折扣额单独开具增值税发票，不管账务如何处理，均需要全额计算增值税。因此，从节税的角度讲，财务人员应尽量争取根据折扣后的销售净额来确定销售收入。

（二）销售折扣

销售折扣是指企业在货物赊销以后，为了鼓励客户尽早回款，缩短应收账款的账龄，对提前回款的客户给予的一种优惠价格。

销售折扣通常发生在赊销之后，具有一定的融资性质，企业在会计处理时，通常在实际发生销售折扣时，其费用计入财务费用。

（三）折让销售

折让销售是指在货物出售以后，由于其品种、质量、保质期等原因，客户虽未退货，但销售方给予客户的一种价格优惠。现行税法规定，因为折让销售是由于货物的品种和质量等原因引起的销售额的减少。企业办理折让销售时，需要客户首先办理红字申请，销售方根据申请，开具红字增值税专用发票，并冲减当期增值税销项税额。

二、企业促销活动涉税会计处理

（一）打折销售

1. 直接票内打折销售。

根据税法的有关规定，假设折扣和产品销售开具在同一张发票上，根据折扣后的销售净额确认销售额。

方案1：某大卖场从企业进货，进货金额满100万元，则企业给予10%的折扣，折扣额在票内体现。A产品的生产成本为80万元，其对应的原材料的直接采购成本是50万元，增值税进项税额是8.5万元。

方案1的会计处理：

借：应收账款 105.3万元

贷：主营业务收入 90万元

应交税费——应交增值税（销项税额）

15.3万元

借：主营业务成本 80万元

贷：库存商品 80万元

2. 购物满减。

“购物满减”，就是购物超过一定金额，给予的折扣。究其本质也是一种打折销售的促销活动。账务处理方式基本和直接在发票内打折的销售相似。

（二）买赠销售

1.购物赠物。

典型的买赠销售是，当购买A商品的时候，赠送B商品。根据CAS14号—收入的规定，企业可按赠送商品的成本加增值税销项税额，借记“销售费用”，贷记“库存商品”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

方案 2：商场购入A商品，采购单价100元，企业送价值10元的B商品。两商品的毛利率都是20%。A商品的进项税额是8.5万，B商品的进项税额是0.85万。A商品销售数量1万件。

方案2的会计分录：

借：应收账款 117万元

贷：主营业务收入 100万元

应交税费——应交增值税（销项税额）

17万元

借：主营业务成本 80万元

贷：库存商品——A产品 80万元

赠送的B商品要根据税法作为视同销售，计算增值税销项税额，但不确认销售收入。

借：销售费用 9.7万元

贷： 应交税费——应交增值税（销项税额）

1.7万元

库存商品——B商品 8万元

2.捆绑销售。

捆绑销售，是指A产品和B产品一起组合起来销售，价格还是A产品的价格，其会计处理方法和方案2类似。

（三）抽奖促销

抽奖促销是针对消费者在消费中侥幸获大奖的心理而设置抽奖模式，从而吸引消费者购物的促销方式。

方案 3：企业某月进行抽奖促销，凡购买100元，可以抽奖1次。设置一等奖1名，奖金2000元，二等奖10名，奖金每人1000元，三等奖880名，奖金每人100元，总奖金是10万元。当月实现销售100万元，奖金也全部开出并领走。

根据（财税〔2011〕50号）《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》的规定，此抽奖促销活动需要缴纳个人所得税，所以建议企业务必在促销活动中说明奖金是税前奖金，税由企业代扣代缴。

向个人赠送礼品或者向个人派发现金返利，企业所得税的处理比较复杂。如果在广告、业务宣传等活动中发生的，借记销售费用；假如在年会、庆典等活动中反生的，归集计入业务招待费。需要提醒的是，在年度汇算清缴时，要根据60%抵扣业务招待费，也不能超过销售收入的0.5%的上限；假设是给业务无关的人员，属于非广告性赞助支出，不得税前扣除。

根据上述分析，此案例属于第1种情况。会计分录如下：

借：银行存款 117万元

贷：主营业务收入 100万元

应交税费——应交增值税（销项税额）17万元

借：主营业务成本 80万元

贷：库存商品 80万元

抽奖返现

借：销售费用——业务宣传费 10万元

贷： 应交税费——应交个人所得税 2万元

现金 8万元

（四）电商红包

随着互联网的发展，各种新颖促销活动不断涌现。现在就“电商红包”的涉税问题做一些探讨。本文讨论的“电商红包”是指企业通过电商平台发放的红包。

1.消费者购买商品后立即发放“现金红包”。

如果企业在消费者购买后，立即通过电商网络发放“红包”，笔者建议，处理方式可以类似现金返利的处理方式。参见方案3。

2.现金红包发给不特定人群。

企业向不特定人员发送红包，虽然和市场营销有关，但是中国税法是以票控税，所以不能税前扣除，否则有涉税风险。

在个人所得税方面，电商红包属于偶然所得，税率是20%。企业需要代扣代缴个人所得税。

在企业所得税方面，由于电商红包，没有发票，如果税前扣除，税务风险较大。建议不做税前扣除。

3.发放消费券红包。

发放消费券红包的会计处理如下：

（1）赠送时，不做账务处理，仅仅做备查登记。

（2）消费者在使用消费券消费时，企业直接作为折扣销售。

三、企业促销活动的税务筹划

（一）打折销售的税费以及净利润的计算

方案 1的净利润和税负率分析：

增值税的计算公式为：销售数量×商品单价×（1-销售折扣率）×17%-增值税进项税额。

净利润的计算公式为：[销量×单价×（1-折扣率）-产品成本-增值税额×13%]×（1-25%）。

具体计算结果如下：

增值税：15.3-8.5=6.8（万元）。城建税和教育费附加等：6.8×13%=0.884（万元）。此方案企业所得税为：（90-80-0.884）×25%=2.279（万元）。

此方案的净利润：（90-80-0.884）×（1-25%）=6.837（万元）。

应纳税额=6.8+0.884+2.279=9.963（万元）。

税负率=9.963/90=11.07%。

（二）买赠销售的税费和净利润的计算

方案 2的净利润和税负率分析：

增值税的计算公式为：正常品的销项税+赠品的销项税-正常品的进项税-赠品的进项税。

净利润的计算公式为：（正常品销售额-正常品销售成本-赠品的成本-赠品的销项税-增值税额×13%）×（1-25%）。

具体计算结果如下：

增值税：17+1.7-8.5-0.85=9.35（万元）。

城建税和教育费附加等：9.35×13%=1.216（万元）（精确到3位小数，以后处理相同）。

根据此方案计算的企业所得税：（100-80-9.7-1.216）×25%=2.271（万元）。

根据此方案计算的的净利润：（100-80-9.7-1.216）×（1-25%）=6.813（万元）。

应纳税额=9.35+1.216+2.271=12.837（万元）。

税负率=12.837/100=12.837%。

（三）抽奖促销的税费和净利润的计算

方案 3的净利润和税负率分析：

增值税的计算公式为：正常品的销项税-正常品的进项税。

净利润的计算公式为：（正常品销售额-正常品销售成本-返现金额-增值税×13%）×（1-25%）。

具体计算结果如下：

增值税：17-8.5=8.5（万元）。

城建税和教育费附加等：8.5×13%=1.105（万元）。

根据此方案计算的企业所得税：（100-80-10-1.105）×25%=2.224（万元）。

根据此方案计算的的净利润：（100-80-10-1.105）（1-25%）=6.671（万元）。

应纳税额=8.5+1.105+2.224=11.829（万元）。

税负率=11.829/100=11.829%。

（四）3种促销方案税费水平和净利润的比较

3种促销方案的增值税、企业所得税、税负率和净利润见表（1）。

从这3个方案看，票内打折企业获得的净利润最高，税负水平最低，是最优方案。由于赠品的成本，抽奖额的大小，每种情况不同，每种促销方案需要单独计算。

四、结语

由于上述方案的比较均建立在大量的假设条件下，假设条件对促销模式的选择和具体筹划方案的设计将造成影响。因此，前述的促销方案净利润比较结果具有一定的局限性，所以有必要在选择促销方式的时候考虑折扣率、产品成本、赠品成本，抽奖金额等因素。成本从税收的角度看，包括税收成本和非税成本。必须考虑所有完全成本，而不仅仅局限于税收成本，这也是一个非常重要的问题。例如：票内折扣在营销方案中实施最简单，但是抽奖活动就比较复杂。因此，税收筹划方案的可行性一定要根据具体企业的实际情况分析筹划。

在现实经济活动中，很多企业经常犯一个错误，即在纳税筹划中只谋求企业利润，而不考虑其他契约方的感受。这虽然可以降低企业的税负，扩大企业净利润，但是以增加其他契约方的税负和利益为代价。这种以牺牲对方利益来增加自己利益的筹划，在实务中是不能长久的，也是行不通的，更不是纳税筹划的最终目的。因此，纳税筹划对促销模式的选择需要综合考虑市场情况和消费心理，兼顾各方利益，才能使税收筹划起到为企业出谋划策的作用，使企业能够进入稳健的可持续发展阶段。

企业税务管理是现代企业财务管理的重要内容，科学降低税收支出有助于提高企业财务管理水平，增强企业竞争力。随着市场竞争的日益激烈，企业必须不断改进其营销模式。促销活动作为企业重要的营销手段和管理工具，在企业中广泛使用。促销方式的税务管理也成为税务管理的重点。许多企业会利用各种各样的促销手段，然而不同的销售方式使企业承受的税收负担有着巨大的差异，甚至有的促销方式使企业承受过重税收负担而导致企业的盈利为负。 所以，在选择促销方式时必须考虑企业税收产生的影响。