“营改增”对房地产公司税负影响的案例分析

王国军　李莉

摘 要 “营改增”是指部分原缴纳营业税的应税劳务改为缴纳增值税。国家在“十二五”规划之“改革和完善税收制度”中提出，按照优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置的原则，健全税制体系，加强税收法制建设。2016年5月1日起，全面实行“营改增”，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。本文将就“营改增”后流转税税负、企业利润、现金流管理以及相关的其他税负等方面对房地产企业的影响作案例分析。

关键词 “营改增” 房地产 案例 影响

一、营业税与增值税差异

增值税和营业税同为流转税，但是两者在计税方式、征收管理等方面存在较大差异。

二、差异比较

“营改增”之前，房地产开发企业属于地税征管范围，需缴纳营业税；2016年5月1日之后，房地产开发企业将彻底告别营业税，进入增值税纳税监管范围。那么，此次“营改增”对房地产开发企业具体产生什么影响？原定于5月前后开工的项目采用一般计税法更有利，还是简易计税更节税？笔者将从流转税税负、企业利润、现金流管理以及相关的其他税负等方面进行简单测算。

以天津市某房地产项目公司为例，假如该公司预计全项目周期回款额100，000万元，销售毛利率25%（营业税口径），期间费用（销售费用与管理费用分别占全项目周期回款额的2.5%）为5，000万元；财务费用中的贷款和存款利息全部资本化，金融机构手续费金额较小，本次测算不予考虑。假设项目直接成本构成如下：土地价款占直接成本的20%，基础设施以及建安成本占直接成本的50%，可以取得11%的可抵扣增值税专用发票，咨询、设计等服务费占直接成本的10%，可以取得6%的增值税专用发票，另外20%的成本（政府性收费、贷款利息、开发间接费下的行政管理费等）取得的票据不可以抵扣。部分销售费用可以取得6%的增值税专项发票，金额较小，本案例不予考虑。

（一）对流转税的影响

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。一般纳税人的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，需要首先计算出不含税销售额，再用不含税销售额与适用增值税税率相乘，得出销项税额。

进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。房地产开发企业的进项税额主要是由项目直接产生成本。表2中一般计税方法下的进项税额测算如表3。

从上述测算可以看出，在回款额相同的情况下，房地产开发企业实行“营改增”之后所缴纳的流转税金额明显减少，且采用一般计税方法的纳税人节税力度更大。

（二）对企业利润的影响

营业税是价内税，包含在营业收入、营业成本中，计入营业税金及附加；增值税是价外税，其税额不进入损益表。那么“营改增”对房地产开发企业利润表中各个项目的影响如何，具体的情况见表4。

从表4可以看出，房地产开发企业实行“营改增”之后，营业收入和营业成本大幅减少，且采用一般计税方法的纳税人下降幅度较大。这是由营业税和增值税核算方法不同导致。营业税是价内税，包含在营业收入、营业成本中；增值税为价外税，不作为营业收入，同时可抵扣供应商成本中包含的进项税额。

营业税金及附加也大幅减少，且采用一般计税方法的纳税人下降幅度较大。主要原因有两个：一是营业税计入营业税金及附加，而增值税不计入营业税金及附加；二是从表2可以看出，纳税人“营改增”之后流转税明显下降，且采用一般计税方法的纳税人税负下降更大，由此导致附加税减少。

采用简易计税法的一般纳税人和小规模纳税人的利润总额和净利润均有增加，采用一般计税法的一般纳税人略有下降。净利润下降意味着股东分配减少，股东的利益减少。

净利润增减与企业项目毛利有关。如果企业毛利减少，采取一般纳税方式，相比其他计税方式，企业利润不一定减少，但流转税负下降较大。

（三）对现金流的影响

房地产企业的营业税及附加，按收款额缴纳，增值税及附加、土地增值税、企业所得税均采取预缴方式。这些税的预缴一般与收入相关。由于增值税为价外税，营业税为价内税，相同收款金额情况下，预缴基数不同，预缴额也不同，也就影响着企业现金流。

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时，按照3%的预征率预缴增值税。根据《营业税暂行条例》规定，自2009年1月1日起，采取预收款方式销售开发产品的，应当于收到预收款的当天缴纳营业税。

国家税务总局《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》规定，房地产开发企业在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季度（或月）计算出预计利润额，填报在《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》。由于相关政策中同样没有对预售收入做明确说明，故本案例暂且按照营业收入，即扣除增值税后的回款额作为企业所得税的预交基数。

预缴税款主要影响企业经营活动现金净流量。因为房地产开发企业都需要在取得预售收入时缴纳税款，所以也可以通过比较同期现金流出情况判断对经营活动现金净流量的压力。从表5可以看出，企业“营改增”之后，预缴税款金额明显不大，采用一般计税方法的一般纳税人预缴税款最少，占用的经营活动现金流最少。主要是因为采用一般计税方法时，纳税人的流转税预征率较低，从而导致附加税预征额也略有下降。

从表6可以看出，实行简易计税的一般纳税人多预交的企业所得税最多，实行一般计税方法的一般纳税人次之，营业税纳税人需要补交企业所得税。多预交企业所得税对企业造成两个影响，一是增加企业经营活动的现金流出，二是面临无法退税的风险。

从企业实际经验来看，企业所得税很难做到退税，如果该项目公司在当地没有后续项目，选择预交企业所得税较少的计税方法比较有利；但是如果该项目公司有后续项目，则预交的企业所得税可以递减下一个项目的所得税，其对计税方法的选择没有太大影响。

（四）对其他税种的影响

实际上，“营改增”不仅对企业流转税、所得税有影响，对土地增值税、印花税、契税均有所影响。

“营改增”后，由于增值税为价外税，在相同收款额下，收入减少，契税也会减少。

“营改增”后，简易征收以及小规模纳税人由于增值额与原营业税相比影响不大，土增税影响也不大。但一般纳税人成本下降幅度要小于收入降低幅度，土地增值税一般会减少。

三、案例分析结论及建议

通过上述对流转税和利润表的测算以及风险、成本分析可以看出，采用一般计税方法时承担税负更低、现金流压力更小，但是利润总额和净利润降低（毛利率不同，对利润影响也会不同，不同企业需要重新测算），计税风险和人工成本相应增加。这意味着公司需要在股东利益和公司未来发展之间作出选择，需要综合考虑税收负担、纳税成本、税务风险、股东对报表的要求等因素，从中选择最适合公司的计税方法。

（作者单位为中房<天津>置业有限公司）