成本管理结构论

祁恪新

摘 要 成本管理作为重要的企业管理活动之一，无论在理论研究还是在实践创新方面，均取得了非常显著的成绩，但缺乏完整、系统的梳理总结，不利于成本管理的健康发展。本文试图通过构建成本管理结构，主要探讨成本管理的研究结构、理论结构、理念结构、视角结构、内容结构、模式结构、方法结构以及报告结构的基本思路和内容。

关键词 成本 成本管理 成本管理结构

一、成本管理研究结构

事物性质的多面性，决定了认识事物的复杂性。成本管理的复杂性源于成本管理外部环境和内部环境的复杂性。成本管理外部环境主要包括政治、经济、法律、科技、教育、文化等方面的性质及其变动性，内部环境主要指成本管理所处行业、企业组织形式、产品性质、人力资源、企业文化、资本结构、企业治理结构等方面。因此，要求构建完整、系统、前后一贯的成本管理研究结构，并在此基础上构建各个子系统的内部结构。

成本管理理论作为成本管理研究的最高层次，对下面各个层次的成本管理结构具有直接而明显的影响。其主要关系是：在各种成本管理理论下构建科学合理的成本管理理念，由此决定了成本管理的视角及其基本内容，形成了不同的成本管理模式，进而开发和选择相应的成本管理方法、成本管理报告。成本管理理论制约着各个成本管理层次的结构，成本管理理念决定了成本管理视角的宽度和成本管理内容的深度，而成本管理模式则决定了成本管理方法的应用和成本管理报告的模式。

二、成本管理理论结构

（一）成本管理主体

成本管理主体，是指成本管理的实施者及其实施范围。不同的成本管理主体，所涉及的成本管理范围不同、职责不同，成本管理的性质、内容及其考核等也不相同。从企业成本管理、生产单位成本管理、班组成本管理、员工成本管理等不同层次看，成本的可控性不同，成本管理的职责自然不同。

（二）成本管理目标

成本管理的基本目标是提高经济效益。但这并非是成本管理的唯一目标，不同环境下的成本管理目标是有所不同甚至大不相同的，由此构成了若干成本管理目标体系。按照时间系列，可以分为长期目标、中期目标与短期目标；按照涉及范围大小，可以分为宏观目标与微观目标；按照企业所处成长期的性质，分为初始目标、成长目标与退缩目标。

（三）成本管理原则

无论基于何种成本管理目标，成本管理的基本原则都离不开节约性、效益性、计划性、开放性、动态性等方面的要求，但在非持续经营状态下，成本管理还应该满足价值性、合约性、平等性等原则。

（四）成本管理要素

从广义上说，成本管理要素是与成本管理相关的各个主要构成要件，包括成本管理环境、成本管理者、成本管理手段（方法）、成本管理对象、成本管理制度等组成部分；狭义上，可以将成本管理要素归结为成本管理对象，分为生产工艺成本、生产管理成本、其他业务成本、期间成本、意外成本、所得成本等，其中后两个部分主要指营业外支出以及投资损失和所得税等内容。而对于清算企业来说，成本管理要素可以分为清算费用、财产变现损失、财产估价损失等类别。

（五）成本管理理念

理念作为“理性的概念”，来源于实践知识而超越经验的最具抽象性的概念。对待同一事物采用不同的理念，可能引起不同的态度，采用不同的方法处理该事物，会带来不同的结果。成本管理方法自然主要关注料工费的简单节约，不需要也不可能有宏观成本管理、战略成本管理观念和方法。成本管理理念对成本管理方法、内容、报告等都会产生较大的影响。

（六）成本管理方法

方法作为人类认识事物、管理事务的手段，在获得客观结果、有效结果等方面具有非常重要的功能。目前，人们在研究、实施成本管理过程中，非常关注成本管理方法的开发和应用，却很少有比较全面、深入的成本管理方法梳理与总结的论著，大多限于某种方法的介绍及其应用的文献，不能不说是成本管理研究中的一个不足。

（七）成本管理报告

与财务会计报告不同，成本管理报告具有编报内容的内部性、编报时间和方式的灵活性、编报依据的多样性等特点。目前，成本管理报告主要是成本报表，主要是定量方面的报告。在这里需要我们研究的问题，主要包括成本管理报告的主体、目的、对象、内容、方式、时间、历史等问题。

三、成本管理理念结构

（一）节约

资源的稀缺性决定了经济学的存在价值，也决定了成本管理的存在价值。资源配置的合理性和资源利用的有效性，体现了资源使用的节约性。谈到成本管理，人们首先想到的就是节约，无论是人力、物力、财力，还是时间、空间、速度等，都存在节约问题。

（二）避免

如果在保持产品质量、数量基础上减少生产环节、管理环节，也就是删除多余工序，就可以避免这部分的成本发生。传统成本管理中的价值工程分析、现代成本管理中的价值链分析等方法，就蕴涵了这一思想。当然，“避免成本”理念是以不降低产品和企业的价值为前提的。

（三）价值

企业成本管理的价值理念，是一个多重的概念，包括产品的效用价值、交换价值、生态价值、心理价值等。持有这一理念的重要意义在于，成本管理的价值性应该贯穿于企业各级、各部门、各个员工，具有具体价值与抽象价值观念、企业价值与社会价值观念、实物价值与生态价值观念、使用价值与生理价值观念等。价值通过建立理念后的具体实施而得以实现。

（四）风险

风险理念也是成本管理中不可或缺的重要理念，这些理念大致分为系统风险和非系统风险，前者是企业不可控风险，后者是企业可以控制的风险。这里尤其要关注的是非系统风险，主要包括财产损失风险、人才损失风险、人身伤害风险、违约赔偿风险、供应失当风险、生产失控风险、营销失策风险、理财失误风险、管理不善风险、技术陈旧风险等。

（五）人文

成本管理表面看是管理成本，但任何成本的发生都是由人操作完成或与人的行为密切相关的。成本的有效管理除了源于严格执行刚性的管理制度外，更重要的是归功于温暖的人文关怀。因此，树立人文理念是成本管理中最柔性也是最重要的理念。

四、成本管理视角结构

（一）市场

成本管理的市场视角，就是要关注市场经济特点，遵循市场经济规律进行成本管理策划，按照消费需求设计、确定产品生产，从产品谋划、设计、生产、销售、服务等各个环节考虑成本管理的战术、战略问题。

（二）战术

成本管理的战术视角，就是要抓住成本管理的各个环节，认真、仔细、精益求精地研究和解决成本管理的每一个细小内容，认真评估每一个可行的成本管理方案。对此，传统的“科学管理”方法、价值工程方法，以及现代的作业成本管理方法、价值链管理方法、成本否决方法等为我们提供了典型的创新思路。

（三）战略

成本管理的战略视角就是在成本管理中站在战略性高度审视成本管理思维，各项成本管理制度、方法以及所有产品的成本与效益状况等。无论是源于日本的成本企划，还是传统管理会计中“亏损产品是否继续生产”、现代管理会计中“价值链分析”等管理思想，都是成本管理战略视角的典型范例。应该指出的是，战略视角并不等于战略方法，现代方法也并非都是战略方法。

（四）期间

20世纪90年代初的“日效益管理法”已将成本管理的期间缩短为“天”。随着科技的进步、计算机手段的不断更新完善，实时成本管理已经引起人们的重视，并得到了一定程度的应用。期间是微分的结果，只要有可能、有必要，期间的细分管理有助于提高成本管理的效率、效果。

（五）空间

处于同一期间、不同性质的企业，其成本管理的特点也有所不同。从目前的成本管理研究状况来看，总体上关注前者，忽视后者，特别是农业企业、农业企业中的养殖业成本管理研究严重不足，这与农业大国的地位非常不相称，虽然原因多样，但这一状况值得我们关注。

五、成本管理内容结构

成本管理内容是成本管理对象的具体化。如前所述，正常经营企业的成本管理内容（见表1）。

六、成本管理模式结构

（一）单向管理模式

单向管理模式，是指按照“设计——供应——生产——销售——服务”等顺序构成的成本管理模式，其主要特点是以生产（制造）导向为主，关注再生产过程的成本管理。我国传统的“成本归口分级管理”、邯钢的“模拟市场、成本否决”模式，以及国外的目标成本、标准成本、变动成本、成本位置等模式，即属此类。

（二）循环管理模式

循环管理模式，是指按照“市场——设计——供应——生产——销售——服务——市场”等顺序构成的成本管理模式，其主要特点是以市场导向为主，关注成本动因，从成本发生的因果关系上管理成本，如作业成本、成本企划等模式。对此，我国有学者认为，“现代企业必须以严格的奖惩考核和现代化管理方法为手段，以精神和物质奖励为动力，以全员参与为基础，对企业的各项成本实行动态循环管理的成本管理模式，以适应新经济时代的企业生存环境的变化。”（杜勇等，2003）

七、成本管理方法结构

迄今为止，尚没有见到完整、系统论述成本管理方法的论著。其主要原因之一是成本管理方法的繁杂，正如有学者指出的，“成本管理方法包括的内容十分庞杂，其核心内容是目标成本管理、标准成本管理、责任成本法和作业成本法。”（肖凯等，2005）在理论研究上，主要侧重于“价值链管理、成本动因、战略成本定位、目标成本管理”等方法（冯雪峰等，2005）；51.14%的企业采用了目标成本法，38.19%的企业采用了计划成本法，18.11%的企业采用了标准成本法。（南京大学会计学系课题组，2001）。还有人将我国成本管理方法归纳为成本否决法、档次成本法、效益成本法，将国外成本管理方法总结为成本企划、计算机集成制造系统、制造资源计划、适时生产体系等（李定安，2002）。由此足见人们对成本管理方法认识的差异，也为构建成本管理方法结构带来了困难。

成本管理作为内部性、灵活性、综合性较强的企业管理活动，存在于企业的各个角落，与每一个员工的利益息息相关，值得我们研究探讨。本文只是粗略地涉及成本管理的主要研究结构，限于篇幅没有全面展开，而意在抛砖引玉，以期引起更多学者的关注，促进我国的成本管理研究，丰富和完善成本管理实践。

（作者单位为信永中和会计师事务所<特殊普通合伙>银川分所）

参考文献

[1] 杨翠华.林木种子的成本核算及成本管理[J].林业财务与会计，2002（1）.

[2] 何立文，栾甫贵.农业成本控制探讨[J].中国农业会计，2002（4）.

[3] 徐克勤.对农业企业全面成本管理的思考[J].农村财政与会计，2004（6）.

[4] 姜靖文.对完善农业企业成本管理的思考[J].农业经济，2003（5）.