基于碳排放权政府配置的审计体系构建思考

淮阴师范学院　翁　旻　杜春明



基于碳排放权政府配置的审计体系构建思考

淮阴师范学院翁旻杜春明

摘要：碳排放权配置是碳交易的基础，我国在碳排放权政府配置方面进行了广泛探讨并在上海等地进行了试点。在充分阐述碳排放权政府配置审计内涵基础上，笔者建议建立以政府为主导、内部审计与社会独立审计共同参与的审计主体，其审计内容具体包括合规性审计、碳排放量审计、绩效审计。本文以上海市为例介绍了碳排放权政府配置审计的审计程序和方法，并从完善相关法律法规、构建碳会计核算和披露制度、完善碳排放权政府配置审计评价指标体系等方面提出建议。

关键词：碳排放权碳排放权政府配置政府配置审计

一、碳排放权政府配置审计的基本理论

（一）碳排放权政府配置审计的定义碳排放权的初始配置是整个碳排放交易的前提。碳排放权涉及到的是公共大气资源，不像其他稀缺资源一样，它本身能以界定权属，因此，需要初始配置对这些无主的碳排放资源进行配置，而对于这样一种特殊的公共资源，依靠市场进行初始配置显然是行不通的，必须借助于政府的公权力，由政府进行总量调控和初始配置。碳排放权初始配置即政府如何分配碳排放权配额指标给企业，此后，减排程度低的企业向减排程度高的企业购买减排指标来完成减排任务而对方则获取收益。

对碳排放权配置过程和配置结果进行审计监督是对各类组织碳排放权权责的再确定，其审计目标是保证碳排放交易政策法规的贯彻落实，维护碳排放权管理使用的公平与高效，确保碳排放交易市场的有序运行。碳排放权配置审计的核心是政府相关职能部门碳排放权配置的合规性、权利对价的合理性和配置结果的公允性。但由于碳排放交易制度尚处于起步阶段，相关的政策法规、市场都没有真正形成，在碳排放权的政府配置过程中，由政府总控的免费分配方式更符合当前的实际情况，这使得碳排放权政府配置不同于其他权利配置，初期配额以免费分配为主，而免费分配的依据则是企业历史碳排放量。

基于以上分析，本文将碳排放权政府配置审计定义为：审计主体以相关法律、政策法规、制度和管理办法为依据，通过执行审计程序对政府相关职能部门、企业在碳排放权分配中的程序、结果及信息披露的公平性、效率性进行评价的经济活动。

（二）碳排放权政府配置审计的主体与客体

（1）审计主体。审计主体回答的是谁来审计的问题。与碳排放权最相关的环境审计的主体目前有由政府审计、企业内部审计和社会独立审计机构，其中，政府审计发挥主导作用。碳交易作为一种环境保护与经济发展的新模式，在许多方面需要依靠政府的力量来推动、引导，而且，碳排放权配置审计的对象之一又是政府职能部门，相比而言，国家审计所具有的强制性和权威性更能有效的推动碳排放政府配置审计的开展，政府审计在碳排放政府配置审计中居于主导地位。同时，政府资源配置审计不仅需要审计部门执行，还需要其他相关部门如环保部门的配合，提升在解决专业问题时的技术支持，提高碳排放政府配置审计的严肃性以及执行力，促使更好地履行碳排放责任，确保节能减排目标的实现。碳排放权政府配置审计的审计关系如图1所示。

图1　碳排放权政府配置审计关系图

政府在碳排放政府配置审计中具有双重角色，政府受社会公众委托对碳排放权进行分配，由此形成公共委托管理责任关系，并受到社会大众监督，政府在此过程中担当受托人的角色。政府将碳排放配额权下放到具体的职能部门，政府与具体的职能部门之间形成次级公共受托管理责任关系，政府在这一过程中担当委托人的角色。如仅仅以政府部门作为审计主题会产生审计内化的问题，即政府既是碳排放权配置的实施者，又是配置结果的监督者，碳排放权配置审计的独立性、公信力受到影响。因此，有必要将内部审计、社会独立审计纳入碳排放权政府配置审计主体，内部审计具有信息优势，社会独立审计具有专业优势和更高的独立性，通过二次审计提高审计质量，形成政府为主导，社会审计、内部审计共同参与的审计主体体系。

（2）审计客体。审计客体，即审计的作用对象，包括承担碳排放权分配责任的政府相关职能部门，以及履行碳减排和环境保护责任的企业。负责碳排放权配置的政府相关职能部门担负辖区内环境保护的责任，负责碳排放权的配置，有责任、有义务公平、公正分配碳排放权配额，因此成为碳排放权政府配置审计的审计客体。企业承担着减少碳排放的社会责任，企业碳排放量是否超过碳排放配额是碳排放权配置审计的核心，因此，企业也是碳排放权政府配置审计的审计客体。

碳排放权政府配置审计的内容是对审计对象的具体化，包括三方面内容：一是合规性审计。碳排放权政府配置相关的法律法规是执行审计程序的依据，合规性审计就是审查被审计人对碳排放权配置政策制定的程序性、执行过程的规范性、执行结果的效果性进行审查。结合我国碳排放权分配的实际情况，合规性审计主要包括两个方面：一方面审查政府相关职能部门碳排放权政策制定的合理性，即是否兼顾经济发展与环境保护。另一方面审查企业碳排放实际情况，确保企业落实碳排放相关政策。二是碳排放量审计。之所以将碳排放量审计单列是因为它在碳排放权配置审计中的地位非常重要。我国碳交易市场处于起步阶段，碳排放量的配置在未来很长时间内将实行现货交易，政府依据企业以往年度的碳排放平均数作为碳排放配额基准数无偿分配排放配额。企业碳排放数据成为一个重要指标，对企业上报的碳排放情况进行鉴证不可避免。碳排放审计的内容主要是将企业生产经营过程产生的污染物量化为温室气体排放量，以此作为碳排放分配的依据，同时，发现其高能耗、高污染的原因，为企业节能减排提供建议。三是绩效审计。碳排放权政府配置绩效是指碳排放权政府配置政策的制定、执行所带来的碳排放量的减少，以及由此导致的生产经营环境的改善、气候保护与治理得到的有形或无形收益。

二、碳排放权政府配置审计的程序和方法

（一）碳排放权政府配置审计的程序碳排放权政府配置审计本质上仍是一种具有一定特殊性的审计，因此，审计师需要借鉴一般审计的程序和方法，根据碳交易政府配置的特点加入特殊的审计步骤和方法，例如对于碳排放量的测量，其基本程序如图2所示。

图2　碳排放权政府配置审计程序

第一，碳排放权政府配置审计的准备阶段。这一时期的主要任务是进行各项前期准备，主要包括确定审计目标、审计立项、确定审计人员，了解碳排放权配置部门的分配、管理基本状况，对企业保送的碳排放权报告进行整理汇总，了解企业生产经营的基本流程，重点了解有关节能减排的制度建设与执行情况，确定审计重点，编制碳排放权政府配置审计工作方案。

第二，碳排放权政府配置审计的实施阶段。审计人员通过在被审计单位的实地审查收集证据，通过查阅资料、人员访谈、问卷调查、函证取证等方式收集相关资料，并进行初步汇总筛选，针对关键环节进行实质性测试，了解碳排放权政府配置政策的执行情况，掌握企业碳排放的实际情况以及是否符合分配的碳排放额度的要求。最后根据上述资料编制审计工作底稿。

第三，碳排放权政府配置审计报告阶段。根据审计证据得出审计报告并建立审计工作档案。在得出审计报告之后应与被审计部门及相关企业进行沟通，允许被审计单位对审计过程中提出的问题进行补充说明，避免出现因审计证据不足导致的争议性问题，根据获得的新证据对审计报告进行修改，最后将审计报告提交审计复核机构复核提高审计报告的真实性、客观性。

第四，碳排放权政府配置审计的补充审计阶段。由于碳排放权政府配置时效的特殊性，需要持续监督碳排放权政府配置政策制定和执行的连续性，从而全面了解企业节能减排行为的持续性和有效性，确保碳排放权政府配置审计发挥最大效益。

（二）碳排放权政府配置审计的特殊方法碳排放权政府配置审计除采用常规的审计方法外，还需要在审计证据分析中运用一些特殊的审计方法，主要包括碳足迹分析法、专家意见法和成本效用分析法。碳足迹分析法主要应用于分析企业生产经营过程中的碳排放量，其方法是针对排放源的特点选择合理的方法对温室气体进行量化，目前普遍采用的方法是按照某种能源消耗的数量与其排放因子（系数）计算：温室气体碳排放量=能源消耗量×排放系数。专家意见法用于评价碳排放权政府配置设计与执行的合理性，这是因为合理性难以量化，权威专家的专业判断不仅可以用于对政府配置的直接评价，还可以用于构建配置效率评价指标体系。碳排放权政府配置效果不仅表现为经济效益，甚至更多的表现为社会效益和生态效益，而后者往往很难计量，采用成本效用分析法可以将社会效用和生态效用转化为经济效用指标，采用分析性复核、内部控制评价等方法结合审计证据得出审计结果。

（三）碳排放权政府配置审计的监控机制碳排放权政府配置审计是政府审计主导，企业内部审计与社会独立审计共同参与的复杂审计体系，在这一体系中，三大主体之间如果不能清晰界定职能会导致职能重叠，导致利益冲突而影响审计体系的规模效应。本文建议在企业内部审计、政府审计的基础上构建以外部独立审计为核心的监督体系，如图3所示。

图3　碳排放权政府配置审计监控体系

三方形成的碳排放权政府配置审计监控体系一环接一环，形成一个能够发挥各自特长的机制，依靠内部审计的信息优势、政府审计的权威性和强制力、社会独立审计的专业性和独立性构建制衡政府相关职能部门、减排企业的体系，合力实现碳排放权配置审计的目标。但目前的第三方独立审计参与程度有限，需要依靠政府建立碳排放权配置信息平台，公布内部审计、政府审计及第三方独立审计的审计报告，提高审计信息的透明度，加强社会公众力量的监督。建立碳排放监测、报告、核查过程中发现的违规行为档案，并在信息平台上公布，发挥其对相关部门、单位的“失信惩戒机制”作用。

三、碳排放权政府配置审计的应用

鉴于碳排放权交易处于试点阶段，相关的政府配置也处于探索阶段，本文以试点城市上海为例探讨碳排放权政府配置审计的实际应用。

（一）确定审计事项上海市碳排放权政府配置的审计事项主要包括以下内容：确定市环保部门、发展改革委员会（碳排放权分配部门）为审计对象，同时，受限于审计资源的有限性，按照重要性原则选择以下企业：因多方面原因受到审计部门重点关注的企业；碳排放相关的焦点行业；节能减排的代表性企业。审计目标为审查政府配置审计的公正性、合理性，是否激活碳排放交易二级市场，审计内容为2013年度碳排放权配置责任以及企业的碳减排责任履行情况。审计依据包括《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国大气污染防治法》、《大气污染物排放标准》，以及上海市出台的《上海市人民政府关于本市开展碳排放交易试点工作的实施意见》，《上海市碳排放管理试行办法》，《上海市碳排放核查工作规则（试行）》等法律法规和行业标准。

（二）审计准备阶段由审计署驻上海特派员办事处（以下简称审计署）领导，上海市审计局、各区县审计局组织审计人员，并聘请相关领域专家组成联合审计小组，对市县相关领域进行摸底抽查，形成初步审计方案。审计方案划分四个审计阶段：一是对江岸区进行试点审计并以此制定正式审计方案；二是以市审计局联合区县审计部门及相关专家组成4个审计小组，具体组织实施对各区县的审计工作；三是各小组根据审计情况撰写审计报告并与被审计部门、企业沟通，将审计报告提交上海市人民政府和审计署驻上海特派员办事处；四是审计报告提交后，根据对发现问题的整改意见跟踪审计整改情况以及查找遗漏项目。

（三）审计实施阶段审计小组进入各区县实地调研，确定重点审查对象，查阅企业生产经营过程中的有关能源消耗（如能用统计表、能源利用情况表）、财务资料（如月度生产计划、台账、审计报告）以及其他相关文件（如碳排放的相关检测报告），利用碳足迹分析、趋势分析法等审查被审计企业能源消耗、单位热值含碳量、氧化率等参数的合理性，审查碳排放量与提交的申请配额报告是否相符。利用检查相关计量器具、实地访谈、抽查原始记录等方式对被审计企业提供的数据进行验证。

（四）主要审计结论第一，碳排放权政府配置较为合理。上海市环保局通过对辖区内企业的实地调研确定主要碳排放企业，确定小火力发电厂、冶金行业、石化行业作为重点，根据能源类型和生产规模确定碳交易试点企业202家，按照历史排放法、基准线法向试点企业免费发放碳交易配额，并将该情况在上海市环境能源交易所官网公布。

表1　上海市碳排放权配额分配方法

第二，碳排放权政府配置效果。8家重污染企业比上年度能耗降低，其中5家企业从另外9家企业购入少量碳排放权，碳排放交易机制在政府配置的基础上发挥了一定作用。

第三，问题与不足。部分企业未遵守碳排放交易规则，如某火力发电厂碳排放超标，未进一步采取减排措施，也未向其他企业购入碳排放权配额。政府碳排放权配置未按年度进行调整，浦东区某冶金厂自2013年开始进行生产转型，由冶金锻造改为特种合金销售，基本实现零排放，但在配置碳排放指标时仍按照2009-2012年的数据分配碳排放配额。此外，碳交易二级市场不活跃，碳排放交易价格偏低。根据上述审计情况审计小组向市政府做了审计报告并提出三点建议：一是优化碳排放权配置流程，建立与重点企业的沟通交流机制；二是激活碳排放交易市场，严查严惩违规企业；三是健全环境监测，对重点企业通过物联网设备进行实施监测。

（五）后续审计阶段针对发现的上述问题，市政府根据相关建议进行了处理。后续审计对审计报告中提到的问题进行了核查，发现市发改委责令该火力发电厂以30元/吨的价格向其他企业购买碳排放权指标，并处以10万元罚款。针对碳交易价格偏低，不能激励企业减排积极性的问题，由政府设置碳交易价格。

四、推进碳排放权政府配置审计的建议

第一，完善相关法律法规体系。目前，碳排放政府配置审计尚处于探索阶段，在很多方面还不健全，这更加需要有一个相对完善的法律法规体系为其保驾护航。目前，主要考虑从两个方面入手，一是明确碳排放权政府配置审计的法律地位，完善碳排放权政府配置及其相关审计的法律制度，确保碳排放权政府配置审计有法律作保障。二是健全相关碳排放权政府配置审计的法律法规、制度与标准，使得碳排放权有据可依。

第二，建立碳会计体系和碳披露制度。构建碳会计体系与碳披露制度是解决碳排放政府配置审计证据难以获取问题的有效方式。构建碳会计体系可以将产品生产过程中产生的排放物用耗用的资源以货币形式计量。碳披露制度则是建立统一的披露标准，提高碳排放信息的可比性。目前，FASB、IASB等发布的相关环境财务会计规范、《温室气体协议：企业核算和报告准则》为温室气体的计量和披露提供了参考，需要我国政府、相关部门制定适用于我国的碳会计体系和碳披露制度。

第三，针对不同行业建立适用的碳排放权政府配置审计评价体系。为规范碳排放权政府配置审计，建立统一的碳排放权政府配置审计评价指标体系具有必要性，但这一指标体系应该是动态的、可调整的，应根据企业所处的行业、所用能源特点选择合适的评价指标，为提高可操纵性，应尽量选择定量，且具备权威统计口径的指标。

参考文献：

［1］李兆东、鄢璐：《低碳审计的动因、目标和内容》，《审计月刊》2010年第8期。

［2］王爱国：《国外的碳审计及其对我国的启示》，《审计研究》2012年第5期。

（编辑周谦）