政府补助信息披露现状及对策分析

上海大学管理学院　毛丽娟　江培培



政府补助信息披露现状及对策分析

上海大学管理学院毛丽娟江培培

摘要：本文以我国上市公司为样本，结合实例考察了当前企业对于政府补助信息的披露现状，发现存在信息披露不完整、不规范、不统一（不可比）等方面的问题，不利于投资者利益的保护。本文从主观和客观两方面分析了造成上述披露问题的深层次原因，最后提出了提高政府补助信息披露透明度的政策性建议。

关键词：政府补助信息披露完整性规范性可比性

在我国以公有制为主体的社会主义市场经济体制下，政府补助成为政府参与微观经济运行的直接方式之一。地方政府的分权制改革和由其带来的地方间“经济锦标赛”，造成地方政府给予上市公司的补助次数多、金额大。由于政府补助的性质特殊和金额巨大，因此上市公司披露的有关政府补助的信息成为信息使用者“透视”企业真实业绩的重要“窗口”。2007年开始执行的《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称CAS16）的一个重要突破就是划分了资产性补助和收益性补助，规范了政府补助的会计处理，但准则对于政府补助信息的明细情况并没有强制要求企业进行披露。笔者通过翻阅A股上市公司的财务报告，发现很多公司对于政府补助信息的披露极其简单，缺少具体的分类、变动等明细信息，这与我国上市公司获得政府补助的金额之大、覆盖面之广、政府补助对企业业绩影响之重大的现状极不相称。同时，笔者还发现，上市公司对其所取得的政府补助信息在披露形式和披露内容等方面也存在不规范、不统一等问题，这不利于信息使用者对信息的使用和分析以做出正确的经济决策，这样的披露现状亟待改变。

一、政府补助信息披露相关规范

对于上市公司而言，其所遵循的披露制度主要包括企业会计准则中有关披露的条款、证监会的披露制度、以及证监会颁布的其他涉及到政府补助信息披露的规范。

（一）企业会计准则中关于政府补助的披露条款《企业会计准则第16号——政府补助》为上市公司提供了一套完整的操作处理规范，详细地规定了政府补助的定义、范围、分类、会计处理及披露等事项，用以指导企业对其所收到的政府补助进行合理处理和披露。CAS16规定，企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：政府补助的种类及金额；计入当期损益的政府补助金额；本期返还的政府补助金额及原因。

（二）证监会的相关披露制度为解决政府补助信息披露缺乏针对性和不够具体的问题，证监会制定了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第2号——财务报表附注中政府补助相关信息的披露》（以下简称《解释性公告第2号》），该规范于2013年9月12日开始执行。主要涉及政府补助的信息披露要求，其具体规定如下：

（1）公司应在财务报表附注的会计政策部分披露下列与政府补助相关的具体会计政策：一是区分与资产相关政府补助和与收益相关政府补助的具体标准，若政府文件未明确规定补助对象，还需说明将该政府补助划分为与资产相关或与收益相关的判断依据；二是与政府补助相关的递延收益的摊销方法以及摊销期限的确认方法；三是政府补助的确认时点。

（2）对于报告期末按应收金额确认的政府补助，公司应按补助单位和补助项目逐项披露应收款项的期末余额、账龄以及预计收取的时间、金额及依据。如公司未能在预计时点收到预计金额的政府补助，公司应披露原因。

（3）公司应当遵循重要性原则，对涉及政府补助的负债项目，在财务报表附注的相关项目下，逐项披露相关期初余额、本期新增补助金额、本期计入营业外收入金额、本期转入资本公积金额以及期末余额。对于相关文件未明确规定补助对象的政府补助项目，公司还应单独说明其划分依据。

（4）公司应当遵循重要性原则，对于计入当期损益的政府补助，分项披露本期发生额及上期发生额。对于相关文件未明确规定补助对象的政府补助项目，公司还应单独说明其划分依据。

（5）公司应根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》的相关规定披露计入当期损益的政府补助是否属于非经常性损益，如作为经常性损益，则应在财务报表补充资料中逐项披露理由。

二、政府补助信息披露现状分析

根据笔者翻阅上市公司年报的情况分析，上市公司对于政府补助的披露情况逐年改善，越来越符合会计准则和相关制度的要求，但同时在披露的完整性、规范性和可比性等方面仍做得不足，不利于信息适用者了解上市公司获得政府补助的真实情况，也容易助长企业将政府补助作为利润调节手段的势头，既不利于信息使用者的经济决策，也不利于相关部门对其发放和使用的监管。具体而言，上市公司对政府补助信息披露存在以下几个方面的问题：

（一）信息披露不完整会计准则规定了公司收到政府补助时应予以披露的三项内容，这三项内容仅能为政府补助的披露提供最基本的标准，而解释性公告第2号则详细列举出需要披露的各项内容，更多的考虑了现实需要，能够更好的满足信息使用者的需求。但是，由于实际中存在各种复杂的情况，而准则及解释性公告又不能一一加以列举，因此上市公司会利用这种契约不完全性，从自身利益出发而降低信息披露的透明度。在解释性公告第2号中提到了“重要性原则”的概念，但是对于重要性原则的具体含义却没有加以进一步的说明，因此，企业会以不满足重要性原则为借口，对某些政府补助不按照解释性公告进行具体披露，全部归入“其他”中。例如中国铁建（601186）在2012年的报表披露中，计入递延收益的政府补助金额为63683000元，包括“匡巷土地补偿”40100000元及“其他”23583000元，在金额上“其他”的金额占总额的比例高达37％，但是对于“其他”项目的明细情况及政府相关文件报表附注中并没有进行详细说明。与此类似的还有健康元（600380）2012年政府补助的披露补助明细项目信息的缺失，让信息使用者无从了解补助的详情，影响投资者对企业盈利持续性、资产夯实程度的判断。

（二）信息披露不规范调查发现，上市公司对于政府补助信息的披露存在披露格式不规范、披露内容不规范以及所使用的会计科目不规范等方面的问题。

（1）披露形式（格式）不规范。上市公司对政府补助的信息披露存在格式不统一的问题，类似的信息在不同公司的年报中可能出现在不同的项目下、以不同的格式列报，这无形中降低了上市公司财务信息的横向可比性和明晰性。例如，天润乳业（600419）在其2014年年报中，分别于“递延收益”及“其他非流动负债”两个科目中对政府补助的期初金额、本期增加额、本期减少额及期末余额进行列表披露，“递延收益”仅使用“政府补助”二级科目披露获得的总额，报表显示本期政府补助增加额为8888274.40元，而“其他非流动负债”中对政府补助的披露分“与资产有关的政府补助”及“与收益有关的政府补助”进行说明，“与资产有关的政府补助”本期增加额为14806500.00元，“与收益有关的政府补助”本期增加额为450000.00元，二者金额合计为15256500.00元。笔者通过翻阅A股上市公司2012年、2013年及2014年报表发现，多数公司会选择在“其他非流动负债—递延收益”科目下对政府补助的增减情况进行披露，同时对其补助项目是与资产有关还是与收益有关进行明确说明，对于投资者而言，可以快速获得所需信息。由于会计准则对披露格式并没有强制性的约定，该公司单设两个科目分别进行披露，披露格式与其他公司不一致，并且对同一业务的披露前后矛盾，数据不一，不利于满足信息需求者的需要。当前上市公司关于政府补助的披露实务尚缺乏统一的信息披露格式，公司按照惯例格式对政府补助进行披露，部分公司的披露格式让人困惑，同样的经济内容，在此类公司的披露中体现为与其他公司披露不同的明细科目，降低了公司之间信息的可比性。

（2）披露内容不规范。第一，某些上市公司所披露的政府补助信息中，仅披露了政府补助的期初期末合计金额。由于政府补助本身的特殊性质，仅披露补助的金额难以满足报表使用者的信息需求。例如，2014年TCL集团（000100）对其获得的计入递延收益的政府补助仅按照“与资产相关的政府补助”和“与收益相关的政府补助”两大类进行了披露，在说明段中仅指出“与资产相关的政府补助主要包括战略新兴产业建设补助，在相关资产使用寿命期内平均分配，计入当期收益”。其仅仅披露了政府补助的总额，没有披露政府补助的详细种类及金额，也未对补助项目的等内容作出说明。第二，对于计入递延收益的政府补助，公司未披露本期摊销的具体细节（包括本期摊销金额的计算方法、本期摊销金额、剩余摊销金额及摊销剩余年限）。例如，2013年中国西电（601179）、益佰制药（600594）、2014年四环生物（000518）等在报表附注中，对于“递延收益—政府补助”的披露只披露了其期初、期末金额，但是未对企业当年对政府补助的摊销金额、摊销方法及摊余时间进行披露，因此报表阅读者无法准确判断递延收益的本期减少额，也就无法得出本期收到的政府补助计入递延收益与营业外收入的金额各是多少。第三，公司披露的数值前后不一，且未进行必要的说明。对于收到的政府补助，公司按照要求披露的内容进行了分类披露。从账务处理的逻辑上来看，对于递延收益摊销计入当期营业外收入的金额（即计入“递延收益—政府补助—本期计入营业外收入”项目的金额）应当与“营业外收入-递延收益转入”的金额一致，但某些公司二者金额有出入且没有进行相关的项目说明和方法披露。例如，杭锅股份（002534）在其2014年年报报表附注中，披露本期递延收益计入营业外收入的金额为44673693.57元，共计六个项目；而在其“营业外收入—政府补助”明细披露中，递延收益转入分为了两个部分，一部分与收益相关的摊销转入额为1730000.00，另一部分与资产相关的摊销转入额为4284133.53，两者合计为6014133.53元，这一金额与“递延收益—政府补助—本期计入营业外收入”的数额核不一致；对于前后数值的差异，该公司在报表附注中并未提及，摊销金额计算方法也未披露。

（3）科目使用不规范。按照CAS16的定义，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。会计准则规定与政府补助有关的会计科目包括“政府补助”、“递延收益”及“营业外收入”，企业应严格按照准则要求处理政府补助事项。但是自2006年准则施行至今，对于政府补助业务的处理，仍有公司未规范使用会计科目。深高速（600548）在2013年获得950000.00元的政府奖励金，并将其反映在营业外收入中，而其明细科目直接使用“政府奖励金”而非按照准则要求的“政府补助”科目。

（三）信息披露不可比部分上市公司在不同会计期间的财务报告中对政府补助信息披露不一致，即纵向不可比。对于同一项目各年计入的明细科目不一致，或者所披露的金额不一致。例如，有些上市公司在2013年年报中将计入当期损益的政府补助列为营业外收入明细下的“其他”项，而在2014年年报中又将其列为营业外收入下的“政府补助”项；有些上市公司在2014年年报和2013年年报中所披露的关于2013年获得的政府补助金额并不相同，但未作出任何解释说明。这些不一致的问题降低了上市公司财务报告的纵向可比性，也使信息使用者对该公司信息披露的可信度产生怀疑。

此外，上市公司对政府补助的信息披露还存在横向不可比的问题。主要分为以下几类问题：第一，有些公司“营业外收入—政府补助”金额中包含递延收益的当期摊销额，而有些公司却将“政府补助”和“递延收益的摊销额”分开列示。例如，大冷股份（000530）在2013年的附注“营业外收入”下分别设“政府补助”和“递延收益”两项来分别表示当年收到的直接计入营业外收入的金额和递延收益摊销计入的营业外收入金额。而大部分公司只是在营业外收入下设“政府补助”这一明细科目，然后按照项目的明细来进行披露，递延收益摊销金额包括在内。第二，确定某个特定的项目是属于与资产相关还是与收益相关缺少明确的判断标准。对于类似的补助项目，有些公司计入递延收益，而有些公司计入营业外收入。中国联通（600050）在2012年获得产业发展补贴“通信扩容升级产业发展专项基金”3000000元并将其全部计入营业外收入，但是并未披露是与收益相关还是与资产相关，也未披露相关的政府文件以作为其直接计入营业外收入的标准。而日海通讯（002313）在2013年将其获得的与资产相关的“第二批战略性新兴产业发展专项资金”1200000元计入递延收益。两家公司获得了类似的产业发展资金政府补助却进行了完全不一样的会计处理，对公司的财务状况和经营成果的影响也是大不一样。可见，由于会计准则对政府补助会计处理提供了不同的可选择政策，对政府补助的定义、分类等规范不够明晰，披露条款和相关的披露规则不够详细，这为上市公司利用政府补助进行盈余管理、并通过模糊的信息披露进行掩盖和修饰提供了操纵空间，不利于对投资者利益的保护。

三、政府补助信息披露问题成因

（一）客观原因现有企业会计准则CAS16仅对政府补助相关信息的披露做了原则性规定，缺少具体的细则。例如，准则中没有要求企业披露政府补助的具体使用事项的信息，也没有对政府补助分类等信息的披露作相关的规定，导致目前实务中在政府补助分类、确认时点及相关非经常性损益披露等方面存在较大的不一致，不利于投资者分析和理解。通常而言，会计理论和制度的发展会滞后于会计实务的发展，因而在实践中常会出现会计处理无法可依的现象，这也为企业进行盈余管理提供了空间。而且，在会计准则的制定过程中，即便是再详尽的会计准则也无法替代专业判断和会计政策的选择。无论会计准则规定得多么细致，只要会计人员（管理当局）的机会主义存在，其仍然会寻找机会“规避”掉制度的禁锢。因此，会计准则及相关披露制度本身的不完全性和滞后性是导致当前政府补助信息披露存在各类问题的客观原因。

（二）主观原因第一，从政府方面分析，上市公司对于国内地方政府而言是宝贵的“壳资源”，不仅能够带动地区经济的发展，缓解本地区就业压力，提高本地知名度和融资能力，对于中央政府而言说更是本国国际竞争力的一个表现，因此，政府对上市公司进行财政扶持不仅是地方政府的意愿，也是中央政府的意愿。假如上市公司因为经营不善即将因为亏损而被冠上ST“帽子”、或是遭遇更严重的“摘牌”风险的时候，政府往往会通过政府补助的形式帮助其渡过难关，企业则按照自己需要对收到的政府补助进行不规范的会计处理和信息披露，政府也会默认甚至“配合”上市公司的操作，存在与上市公司一定程度上的“合谋”，这对于政府和上市公司显然是“双赢”的好办法。

第二，从企业的角度分析，企业管理当局作为一个企业会计和经营信息的加工者和披露者，会倾向于在不违规的情况下选择自己认为“合适”的会计政策和披露方法，来达到多方面的目的。首先，为了满足经营管理的契约要求。在“所有权与经营权”分离的管理模式下，外部资产所有者，包括中小股东及债权人了解公司经营状况的重要指标是公司报表中反映的经营业绩，高管的薪酬、职位升迁与公司业绩的关系变得尤为紧密。在这种情况下，作为公司“内部人”的管理层便可能利用信息不对称调高会计账面盈余，以出具一份能够反映企业具有良好发展前景、经营者经营方式得当会计报表，来取得外部投资者的信任。其次，一方面我国证券法对于公司的上市及配股条件有较高的门槛，净资产收益率等指标有硬性的要求；另一方面，为了优化市场结构，我国证券市场对上市公司实行财务预警制度，对于经营业绩不达标以及财务状况异常的公司证监会有严格的惩罚措施。上述两个方面使得公司极尽所能进行财务包装，以满足证券发行条件，取得较高的配股价格，亏损公司能尽快扭亏、摘帽。

第三，从政策制定者角度分析，会计准则是多方利益相关者博弈的结果。随着CAS16以及政府补助相关披露规范的颁布和执行，企业利用政府补助进行盈余管理的空间缩小，但现有准则和制度中仍然存在一定程度的操控余地。这是因为：会计准则作为一种具有经济后果的制度，其制定已经由早期的单纯从技术上的考虑演化成当前的政治过程，一定程度上说，会计准则的制定是各方利益集团相互博弈的结果。利益相关者希望准则对自己有利，因而从各自的利益出发去影响准则的制定，并利用各自的势力向准则制定者施压，准则制定机构为了平衡各利益相关者的利益要求，减小准则制定和执行的阻力，同时也为维护自己在准则制定中的权威性和垄断性，保证各方都能接受博弈的结果，往往会屈从于某些利益集团的压力而在准则制定中做出让步。

综上所述，上市公司有诸多的动机对政府补助进行不透明的披露，而地方政府也有充足理由“默许”甚至纵容公司的不规范披露行为，加上当前会计准则和市场监管制度对政府补助信息披露缺乏细则，上市公司可以通过不详细披露政府补助的具体用途和金额、不区分政府补助的类型、“灵活”选择当期确认法和递延确认法并对此进行模糊披露来掩盖其盈余管理行为。这既不利于信息使用者依据上市公司所披露的信息进行合理决策，也不利于监管层对上市公司利用政府补助进行盈余管理的监督，从长远来看，更不利于政府补助的合理发放和管理、不利于社会资源的合理配置。

四、政府补助信息披露完善建议

（一）统一披露格式第一，“递延收益”科目下政府补助的披露方法。考虑到计入递延收益的情况众多，建议在“其他非流动负债”科目后、“股本”前单独设立“递延收益”科目，在其明细中按照计入“递延收益”科目的各种情况进行披露，而对将政府补助计入递延收益的情况，建议采取下列披露格式，即采用N行六列的表格。

表1　递延收益—政府补助

第二，“营业外收入”科目下政府补助的披露方法。在“营业外收入”科目下，先对营业外收入明细及计入当期非经常性损益的明细一级科目进行披露，然后再对涉及到政府补助的二级科目列表单独进行说明，建议将递延收益摊销转入至营业外收入的政府补助独立于本期直接计入营业外收入的政府补助进行披露。建议披露格式如下：

表2　营业外收入—政府补助

（二）取消对于一年内即将摊销的政府补助的反映对于一年内即将摊销的政府补助，有些公司会将其反映在“其他流动负债”中，并在注释中披露递延收益项目所包含的政府补助余额、每期变动情况和摊销方法，这反而会给报表阅读者增加难度，使其将增加额误认为公司当年从政府所取得的金额（实质是“其他非流动负债—递延收益”即将于一年内摊销的金额的转入），而获得递延收益本年摊销进入营业外收入的金额时又会忽视这一部分。因此，笔者建议将“其他流动负债”中反映的“递延收益”科目与“其他非流动负债”中反映的科目合并计入至单独的“递延收益”科目中。

（三）完善披露细则，规范披露内容一是制定“重要性”原则的判断标准。可以借鉴审计中对“重要性”的概念，按照占利润的比例、占总资产的比例或者占当年收到政府补助总额的比例来进行定义。满足重要性要求的对所有政府补助项目的明细金额以及具体情况进行说明。例如：当年收到的政府补助在当年净利润中所占的比例、扣除政府补助后净利润的余额；政府补助的发放部门、依据的政府文件及其内容（如补助对象、金额、是否附带条件等），政府补助是否与企业主营业务密切相关，是否按照定额或定量标准享受，是否具有可持续性，对公司财务业绩的影响等；补助是否已收到，所附条件是否已满足（如果未满足所附条件，应当披露管理层的预期以及相关的或有事项）；对政府补助进行分类和会计处理的依据，会计处理方法等。低于重要性标准的也不得全部列为“其他”，对低于重要性标准的补助可以对其分类和处理方法进行粗略的说明。二是明确政府补助特殊事项的处理。一方面对于可能需要返还的政府补助，在补助金额已经确认的情况下，应当披露需要返还的可能性和原因，附加的尚未履行、尚未满足的条件及其他或有事项；另一方面，对于特殊的政府补助事项，如搬迁补偿款等，要求企业对补助事项的具体情况、关键的补偿条款以及最终的判断依据等进行详细披露。三是完善政府补助其他相关科目及报表的使用。例如，在现金流量表附注中应披露收到的与政府补助有关的现金，并按照现金流量表明细项目进行分类列报；在“递延所得税”注释中披露因政府补助产生的纳税差异、形成的递延所得税余额和变动情况等。

参考文献：

［1］唐松华：《企业会计政策选择的经济学分析——必然性、影响因素、立场》，《会计研究》2000年第3期。

［2］李吉敏：《地方政府补助与上市公司盈余管理——基于新会计准则出台后的案例分析》，西南财经大学2011年硕士学位论文。

（编辑周谦）