地方政府债务报告制度优化探讨*

内蒙古财经大学会计学院　孙鹏云



地方政府债务报告制度优化探讨*

内蒙古财经大学会计学院孙鹏云

摘要：近年来，我国地方政府债务问题突出，释放出较强的财政风险信号。而我国尚未建立起统一的对地方政府债务进行计量和报告的会计体系，导致债务监管难度很大。本文从阐述地方政府债务的透明度状况入手，进而分析现行预算会计对债务管理造成的阻碍及政府会计在政府债务管理中的作用，最后提出完善我国地方政府债务报告制度的对策建议。

关键词：地方政府债务政府会计债务报告制度

一、引言

与企业不同的是，除法律责任以外，政府还要承担一些社会公众所期望的，或迫于政治压力而必须承担的责任，这就使政府的债务包含了更多的不确定性因素。世界银行专家Hana提出的“财政风险矩阵”从两个维度分析了地方政府债务的构成：一是基于债务是否可预见，划分为直接债务和或有债务；二是基于是否具有法律效力，划分为显性债务和隐性债务。进而将两个维度相互交叉，划分为直接显性债务、或有显性债务、直接隐性债务和或有隐性债务四类。审计署2013年12月30日公告的全国政府性债务审计结果显示截至2013年6月底，我国地方政府性债务总计l78908.66亿元，相比上一次审计署审计的107174.91亿元（截至2010年底），增加了67％，其规模与增速都不可小觑。值得注意的是，审计署审计的“政府性债务”较之Hana提出的“财政风险矩阵”中地方政府债务的内涵要窄，尚有大量的隐性债务没有包含在审计公告的数据中。

十八届三中全会上，领导层呼吁通过增加透明度等措施来抑制地方政府债务。2014年8月大修后的新《预算法》将“建立健全全面规范、公开透明的预算制度”写进了总则，通过立法明确了建立阳光型政府的本质特征。2014年10月国务院印发《关于加强地方政府性债务管理的意见》，标志着处在经济转型关键期的我国基本建成完整的地方政府债务风险管控制度框架体系。2014年12月国务院《关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》明确要求建立健全政府财务报告分析应用体系，地方政府债务报告作为其中的重要组成部分，也将得到更广泛的关注和更有力的推动。

二、我国地方政府债务透明度分析

国际货币基金组织（IMF）于1997年制定了数据公布通用系统（GDDS），旨在向成员国提供一套在财政预算数据披露方面的指导标准。我国虽然已经加入GDDS，但在内容发布方面仍存在许多缺陷。如披露债务数据不完整；外债和内债的披露标准不一致；缺乏对或有债务的定量分析和定性判断；没有对财政风险的定期评估。2012年，国际预算伙伴（IBP）对全球100个国家的财政预算透明度进行分析，其结果显示：全部受调查国家的平均分43分（满分100），中国得分11分，位居第85名，甚至低于一些发展中国家。

上海财经大学公共政策研究中心的报告《中国财政透明度评估2014》（以2012年省、自治区、直辖市本级财政决算数据为调查对象）显示，我国省级财政透明度从整体水平上看仍然差强人意，31个省份中公开全部调查信息的不足1/3。31个省份财政透明度换算为按百分制得分平均为32.68分。在预算数据不透明的诸多表现中，公共财政决算表中神秘的“其他类”项目，只是其中的冰山一角。以内蒙古为例，2012、2013年度公共财政主要支出前六位的项目中“其他”支出的占比最大（表1）。清华大学《2014年中国市级政府财政透明度研究报告》课题组对全国285个地级市政府和4个直辖市政府的财政透明度研究发现，政府性债务公布情况较差，有分数城市只有15个。2012年起，清华大学公共经济、金融与治理研究中心每年定期推出《中国市级政府财政透明度研究报告》。其2015年的报告指出：对294个城市政府预算与预算执行（衡量政府财政透明度的核心指标，即：公共财政、政府性基金、国有资本经营以及社保基金）公开得分占该部分满分百分比的情况进行分析，294个城市中只有55个城市政府得分达到总分的60％以上，所有城市的平均得分仅占该部分满分的33.93％。

表1　2012-2013年内蒙古公共财政主要支出项目

在我国财政透明度整体偏低的大环境下，各地方政府对债务认定和数据采集没有统一的标准，没有科学、系统的政府债务报告制度，对财政债务信息的反映零碎而分散。姜宏青（2012）在其整理分析的28个样本中，仅福建省有专门的《债权债务变动情况表》，但该报表列为秘密级管理，仅供内部使用。《2013年中国市级政府财政透明度研究报告》对285个地级市和4个直辖市进行考察发现，报告指出：仅淮北和遵义两个城市，即0.69％的市级政府公布了其债务余额和还本付息的情况。《2014年中国市级政府财政透明度研究报告》指出：政府性债务公布情况较差，有分数的城市只有15个。《2015年中国市级政府财政透明度研究报告》将研究范围再次扩大至全国290个地级市、4个直辖市和358个县级市，报告指出：在其他重要财政信息公开方面，政府性债务的公开情况最差，除了北京、广州、上海、天津、宁波、厦门外，其他城市都未公布政府性债务和举债资金使用情况。从2014年1月23日起，各省、自治区、直辖市的审计厅（局）陆续公布了各省份政府性债务审计结果，这是全国省级审计部门第一次集中对外公布地方债务的相关情况。地方政府债务信息披露机制的缺乏，导致债务监管难度增加，财政债务风险积聚。

三、现行预算会计对地方政府债务管理的阻碍

（一）核算目标单一现行预算会计目标没有定位于满足利益相关者的多元化信息需求，也没有定位于服务公共绩效管理和财政可持续性的信息需求，影响了社会公众对地方政府的责任评价。如《财政总预算会计制度》第十二条规定“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。”这种以遵从预算为导向的单一目标，制约了对政府债务规模、结构和风险的全面核算，无法向立法机关、债权人和社会公众等外部信息使用者传递政府债务风险信息，也削弱了政府部门及时掌控债务发展态势和有效控制债务风险的能力。

（二）核算范围狭窄现行预算会计对政府负债的核算范围缺乏科学、完整的界定，造成无法真实掌握地方政府债务的规模。《财政总预算会计制度》中对财政负债的定义没有包含构成政府支出责任的所有内容，核算政府负债的会计科目少之又少，主要有：“暂存款”、“与上级往来”、“借入财政周转金”和“借入款”。其中“暂存款”、“与上级往来”、“借入财政周转金”科目反映上下级财政或与其他部门结算中形成的债务，其实并不属于严格意义上的政府负债。“借入款”科目反映按照法定程序核定的预算举借债务，也仅是直接显性债务，大量的政府或有债务和隐性债务没有纳入核算。

（三）核算基础局限现行预算会计主要以收付实现制为核算基础，更多关注的是政府预算是否得到切实遵守，在政府财务状况的全面评价以及政府活动资源耗费的反映等方面有很大的局限性。收付实现制反映债务信息滞后，只确认与现金收付有关的交易或事项，不考虑未来的许诺、担保等或有因素，造成大量或有负债、隐性负债“藏而不露”。收付实现制混淆了负债与收入的界限，形式上是预算收支平衡，实际却造成虚减负债、虚增收入，使地方政府忽视债务风险，盲目扩大债务规模。收付实现制也不区分收益性支出与资本性支出，无法反映跨年度成本分摊，低估了财政风险。

（四）信息披露片面我国预算会计体系按照五级财政、行政单位与事业单位、税务部门、人民银行、财政部门等组织机构分别设置，财政总预算会计、行政单位与事业单位会计、税收征解会计、国库会计、支付执行机构会计分别编报报表，各主体信息缺乏衔接，割裂了政府资金运动的完整性。政府债务信息在支出机构和财政部门之间缺乏及时传输，无法动态跟踪，无法获取完整的债务资金链条信息。披露的财政负债规模远远低于实际存在的规模，地方政府承担负债风险的压力被大大低估了，会计信息评价受托责任和服务风险决策的职能没能充分体现。

四、政府会计在地方政府债务管理中的作用

会计具有反映和监督两大基本职能，政府会计也是如此。政府会计通过对政府负债进行确认、计量、汇总、输出，使信息使用者能随时掌握政府债务信息的变动情况，及时识别负债风险，确保政策有效。政府会计还具有评价和约束的扩展职能，通过对负债信息进行深入的分析、评价、预测，防止风险的爆发或将风险的损失降到最低，确保政治稳定（图1）。

图1　政府会计对政府债务管理的影响路径

（一）效果的角度：政府会计信息是政府债务管理的基础数据地方政府债务风险控制是否有效，关键在于政府管理者和决策者能否及时了解债务风险程度及其变化情况。“没有科学的政府会计体系作为基础，地方政府债务风险的监控，以至于整个财政风险的监控都失去了判断的依据”。通过政府会计提供政府各类债务的总体规模、具体构成、偿还能力等信息，监督举债资金的使用效率，便于对风险情况做出正确判断。

（二）效率的角度：政府会计信息是政府债务管理的预测工具事前风险控制往往是最有效的，对成本和技术的要求也是最低的。政府会计为债务管理提供前瞻性信息，对政府隐性债务和或有债务转化为直接显性债务的可能性和期限做出合理判断，从而对未来的现金支出做出预先安排，可以有效规避和应对负债风险。常用的风险指标数据的取得都要源于政府会计提供的债务信息，政府会计是保证政府债务预警系统高效运作的前提。

（三）效应的角度：政府会计信息是政府债务管理的评价依据政府会计对政府债务的反映和动态跟踪，在一定程度上能够厘清各级政府的权力和责任，有效防止地方政府债务的无度扩张。政府会计对政府债务的准确核算和报告有利于市场参与者（如投资人和评级机构）做出客观的分析和信用评价，使政府管理者运用市场机制进行科学决策。政府债务资金的取得与使用的透明化，可促使政府对公众说明职责，并使信息使用者评估其受托责任。

（四）效用的角度：政府会计信息是政府债务管理的契约约束在政府债务的契约关系中，政府债务信息是解决信息不对称问题的重要约束机制。无论是在债务发生（契约签订）之前，还是债务使用和偿还（契约履行）的过程中，全面、可靠的政府会计信息能够对政府的债务可持续状况进行考核，监督政府部门执行契约的情况，从而减少道德风险和逆向选择的代理问题。政府债务信息的披露可减少因信息不对称而带来的经济后果，挤压政府官员的设租和寻租空间。

五、地方政府债务报告制度完善建议

地方政府债务核算和报告的不完善，已经成为提升我国政府债务监管水平和国际形象的“羁绊”。推动政府会计改革，完善地方政府债务报告制度，提升财政透明度，成为我国加强政府债务管理的迫切要求。

（一）以反映受托责任为终极目标政府与社会公众的联系纽带是“公共资源”，政府从社会公众那里取得公共资源，行使公共权力，由此形成了社会公众与政府之间公共资源的提供和使用的委托代理关系，社会公众是委托人，政府是代理人。在会计目标的分析中，受托责任是由“谁是信息使用者”和“信息使用者需要什么信息”两方面耦合而成的。从国际经验来看，通过会计的手段对受托责任的完成过程及其结果予以确认、计量和报告，在委托人和代理人之间架起沟通的桥梁，反映政府受托责任履行情况的内在要求（图2）。政府的受托责任具有广泛性，涉及政治、经济、社会等方方面面，且不以营利为目的。依据GASB（美国政府会计准则委员会）财务报告的目标结构，地方政府债务报告的受托责任目标应有三方面的体现：阐明政府举债行为的受托责任，利于考核政府融资项目的成本费用；评价政府举债活动的运营结果，利于反映债务资金的来源和使用情况；评估政府的服务水平和履职能力，利于评价债务风险和政府绩效。我国地方政府债务报告的受托责任包含四个层面：一是下级政府对上级政府的报告，要求下级政府提供其债务项目、种类、期限及金额等信息的详细说明；二是地方政府对立法机关的报告，财政部门应每年将政府债务报告作为财政报告不可或缺的组成部分向人代会提交，并接受人大代表的质询；三是向债权人和信用评级机构的报告，作为其出资决策和信用评级时的考虑依据；四是向社会公众报告，更大范围的公开透明，将有助于树立责任政府形象，减少地方官员的机会主义行为。

图2　委托代理、受托责任与会计系统的关系

（二）以透明性为首要质量特征应将“透明性”作为政府会计信息的首要质量特征，“透明性”内涵广泛、要求极高，终极目标是对社会公众负责。高透明度意味着信息具备有效的信号传递作用，使信息使用者能够“透过现象看本质”。“透明性”强调政府债务信息的公共可得，形成社会公众与政府之间的信息互动，使社会公众能够行使知情权、监督权，评估政府财政政策与举债行为的意图。当然，披露本身并非必然导致透明，为实现真正的透明，必须提供客观、相关、充分和及时的定性与定量信息，揭示地方政府的举债活动及其风险分布。从地方政府负债风险控制的角度看，政府债务会计信息必须具备最低限度的相关性和可靠性才是有用的。在最低限度之上，应达到透明性的更高层次要求，还要受成本效益原则的约束，最终和履行受托责任的目标相吻合。为满足该最低限度，政府债务会计信息要具备谨慎性、可比性、及时性、充分性和可理解性等信息质量要求。

（三）以引入权责发生制为制度突破作为会计核算基础，权责发生制与收付实现制虽然各有利弊（表2），但在反映受托责任、优化资源配置方面权责发生制存在明显的优越性，也更符合债务信息质量特征的要求。具体而言，权责发生制对隐性负债和或有负债都进行反映，不会造成低估负债的情况，具有可靠性；权责发生制较好地反映政府受托责任的履行情况，便于信息使用者进行评价，具相关性；权责发生制下政府债务难以被转移到以后年度，在一定程度上抑制了债务风险的累积，具有谨慎性；权责发生制可以核算相关成本信息，利于全面评价政府财务状况，具有完整性；权责发生制的确认时点是所有会计确认基础中最早的，能提供预测债务风险的前瞻性信息，具有及时性。一些发达国家的实践证明，权责发生制带来很多好处，各国政府会计权责发生制改革已成为国际趋势。收付实现制与权责发生制之间存在很大的“弹性”，依从成本效益、先易后难、先急后缓的原则，我国政府会计可以在地方政府债务的确认与记录方面先行引入权责发生制，以一种修正的权责发生制渐进地向完全的权责发生制过渡，以确保政府预算系统正常运行，稳健地推进改革进程。

表2　收付实现制与权责发生制的比较

（四）优化资产负债表对于表内信息，可通过完善和优化资产负债表入手。资产负债表是债务报告的主体部分，目前，地方政府资产负债表的结构为资产、负债、净资产、收入和支出五要素结构，对负债的反映非常不充分，且与预算收支决算表有一定程度的重合。将资产负债表调整为资产、负债、净资产三要素结构，按照对信息使用者做出经济决策最为有用的方式，扩充表内债务信息。重点在于增加负债项目，同时区分债务的流动性和非流动性，可以计量的直接显性债务、直接隐性债务、或有显性债务都尽量在资产负债表中列报。反映流动性债务的项目，如“短期借款”、“应付账款”、“应付工资”、“应付养老金”、“应付利息”等；反映非流动性债务的项目，如“应付工程款”、“应付债券”、“长期借款”项目。对于地方政府融资平台公司、经费补助事业单位、公用事业单位及其他单位举借、拖欠或以回购方式形成的，确定由财政资金偿还的债务，设“融资平台公司债务”、“事业单位债务”及“其他单位债务”项目；对于社会保障资金缺口，设“应付社保基金款”项目；对于公共投资项目未来的资本性和经常性支出，设“公共投资项目未来支出”项目；对于担保债务，设“预计负债”项目，等等。

（五）丰富表外披露由于或有债务、隐性债务的复杂性和不确定性，以及确认标准与计量属性的限制，表内列报很难对政府债务做到“全景”呈现，还需将表内信息和表外信息有机结合起来，便于信息使用者进一步透视和理解政府债务情况。表外披露节约核算成本且表现形式灵活，可以是附表，也可以是附注。附表如或有债务分析表，可从来源与归属等方面分析未决诉讼、担保与赔偿等或有债务；外债明细表，外债一般需外币偿还，且偿还刚性较强，应单独进行披露，提供详细信息；债务变动明细表，可设置年初余额、本年增加数、本年偿付数、年末余额等栏目，反映各项债务的具体增减变动情况。通过附注可较充分地披露需要定性补充说明的事项，如基本情况（编制主体、编制基础、会计政策、会计变更等）的说明；对于一些重大债务项目（形成原因、债权方情况、债务期限、偿还方式、资金投向、是否展期等）的说明；预计负债（种类、成因、预期补偿金额等）的说明；或有负债（种类、成因、预计财务影响、经济后果评估等）的说明；表内未列示项目（对社会保障基金缺口预测等）的说明。附注中还可增加披露前期与当期的债务风险指标，如负债率（年末债务余额/当年地方GDP）、债务率（年末债务余额/当年地方财政收入）、利息支付率（当年利息支出额/当年地方财政收入）、担保债务率（年末担保债务余额/当年地方财政收入）、债务依存度（当年举债额/当年全部财政支出）、债务逾期率（当年到期无法还本付息额/当年到期债务额）等指标，帮助信息使用者进行横向与纵向的对比，对政府债务的风险程度、偿债能力等因素作出衡量和评价。

（六）强化审计鉴证对地方政府债务报告进行审计鉴证，是取得信息使用者信任的必要保障，有必要建立与政府性债务报告配套的审计机制。政府审计依法行使最高的审计职权，权威性较强。我国审计署分别在2011年和2013年对地方政府性债务进行了全面审计，这都是在债务问题社会普遍关注、中央政府高度重视的情况下推动的，并非制度性和定期性的审计。为弥补“突击性”、“风暴式”审计的不足，政府审计应向“制度化”、“常态化”的长效审计机制转变。然而，政府审计的行政色彩较浓，经费来源与人事任免都受制于政府，独立性较难得到保障，审计资源也相对有限。因此，还要充分发挥社会审计的优势，建立“社会化”、“动态化”的审计模式。另外，可以借鉴国外的经验，在地方政府债务报告中附有客观、公允的审计鉴证报告，提升债务报告的可信度。

随着地方政府的公共管理事务日趋复杂，地方政府在提高公共资源的使用效率和效果、保护公共资产的安全完整、推动财政可持续发展等方面的受托责任也不断增强。政府会计不仅是技术手段，同时也是政治手段，可在监督公共资源的使用、推动民主政治的实现、提高执政公信力等方面发挥重要作用。伴随着时移势迁，地方债务风险是我国债务经济模式不可持续的表征，借力政府会计改革，强化政府债务管理，将成为地方财政风险控制的有力手段。

*本文系内蒙古哲学社会科学规划项目（项目编号：20 14B016）、内蒙古社会科学研究项目（项目编号：15B15）阶段性研究成果。

参考文献：

［1］刘光忠：《关于推进我国政府会计改革的若干建议》，《会计研究》2010年第12期。

［2］黄晓芝：《政府会计财务报告发展探讨——兼论国外政府会计财务报告经验借鉴与应用》，《财会通讯》（综合·上）2011年第1期。

［3］姜宏青、王硕：《我国地方政府债务管理制度实证研究》，《华东经济管理》2012年第10期。

［4］潘施琴、卢太平：《基于地方债务风险控制的政府会计信息监管研究》，《湖南财政经济学院学报》2013年第4期。

（编辑陈玲）