上市公司审计独立性制约因素研究

全新月

摘要：独立性是审计的灵魂，是审计区别于其他行业的最根本特征，也是审计职业赖以生存和发展的基础。而随着审计行业的发展，上市公司财务舞弊案件的不断发生，使得人们对于审计的独立性和权威性产生了质疑。文章从审计独立性的定义着手，进而从法律、经济以及企业与注册会计师关系等方面对外部审计独立性的制约因素进行分析，提出优化我国审计信息质量的相应对策，促进审计行业的健康发展。

关键词：外部審计；独立性；制约因素；对策

一、审计独立性理论基础

审计作为一项独立的经济监督活动，因受托经济责任的产生而产生，并伴随着受托经济责任的发展而发展。实务界和学术界普遍认为：审计独立性具有两层的含义，一是形式上的独立，即审计人员相对于被审计单位来说，应该具有独立的利益、身份或地位；二是实质上的独立，是指审计人员在职业的过程当中保持的一种客观、公正的精神态度，不受外界的干扰。

由此看来，审计人员不参与所审查的经济活动，独立于所审查经济活动之外；审计独立的客体是被审计单位，这一点要求审计人员与被审计单位的主要负责人没有经济上的任何利害关系和伦理上的亲密关系；审计独立的内容应该包括实质上和形式上的独立。

二、我国上市公司外部审计独立性现状

根据我国相关法律的规定，上市公司必须聘请与本公司不存在任何利害关系的会计师事务所对本公司的经济活动进行监督，并对公司效益的真实性做出相应的评价，从而为广大的利益相关者提供客观、可靠的财务信息。

然而，在现实的情况中，这种效果在内外部环境以及审计人员的个人判断的影响下远远低于预期。近年来不断暴露出的财务舞弊案件如绿大地、万福生科等，使得审计的独立性和权威性受到了投资者不断的质疑。如一些会计师事务所，只顾增加自己的业务量，全然不顾被审计对象的实际情况而出具标准的无保留意见的审计报告，在很大程度上包庇了被审对象虚假的财务状况，更有一些小型的会计师事务所迫于竞争的压力，俨然成了“卖报告”的风水宝地，由此可见，我国审计的独立性问题仍然不容乐观，可以说对上市公司审计独立性的研究具有重大的理论意义和现实意义。

三、上市公司外部审计独立性制约因素

本文试图从审计主体、审计客体和外部环境三方面分析其对审计独立性的影响，主要内容有：

（一）审计主体对审计独立性的影响

1. 会计师事务所的规模比较小

相对于国际型的会计师事务所，我国的会计师事务所的规模比较小，而且管理比较分散，小型的会计师事务所为了维持自己的生存和发展，对客户也就是被审计对象具有很强的依赖性，这种依赖性使得事务所很可能基于生存竞争的压力而屈从于被审企业的管理层的意图，以自己审计独立性的缺失来迎合客户的“特殊需求”，这使得会计师事务所公布信息的独立性和公允性受到了严重的影响。

2. 非审计业务的不规范

随着我国审计市场的逐步饱和，审计业务收入在事务所的营业收入中的比重也逐步下降。有调查数据显示，在2008年以前，注册会计师行业的增长速度有达到20%，但近年来的行业增长速率却逐年放缓， 2010年下降到了5%。类似财务咨询、税收咨询等非审计业务的不断扩大，使得事务所与客户的接触越来越深，两者之间的关系更加密切，利益趋于一致，从而严重的威胁了事务所审计的独立性。

3. 注册会计师的整体职业素质不高

我国注册会计师是通过全国统一的职业考试而取得资格证书，而在实务方面缺乏一定的经验，对职业素质教育的重视更是不够。虽然每年单位或者注册会计师协会会举行相应的继续教育活动，但是大部分的注册会计师只是来走走程序，并不是抱着一种学习的心态进行职业继续教育。

（二）审计客体对审计独立性的影响

1. 审计委托人的缺位

民间审计一般是由公司的董事会（或监事会）代表所有者委托注册会计师对公司管理当局的本期经营情况进行鉴证。但是我国的现实情况却往往是董事会会受到管理当局的影响。这是因为很多的董事会在管理层兼职，我国的法律允许董事长兼任企业管理层的总经理，而且这种情况在我国上市公司中屡见不鲜，这也对注册会计师的独立性造成了干扰。

2. 公司治理机制缺乏有效的手段来制衡管理层

就我国目前的上市公司而言，基本上是以国有股本为主体，而国有股的一股独大，使得其他股东根本没有办法对其形成有效的牵绊。这会使得股东会与董事会合二为一，公司的控制权集中在董事长一人手里，在董事长兼任总经理的情况下，聘请或解聘会计师事务所的实际权力掌握在管理层手中，同时审计费用的给予也存在于管理层的控制当中，这使得失去了审计原有的利益制衡作用及社会价值。

（三）外部环境对审计独立性的影响

法律对审计制度的组织方式、独立地位、审计组织和审计人员的权利等有关规定，是保证审计制度能够建立和持续下去的必要条件。目前我国对注册会计师审计失误或舞弊的处罚主要有行政处罚和刑事处罚，行政处罚的力度较轻，威慑作用较小，而刑事处罚更是微乎其微，这就使得注册会计师在审计中承担的或有损失非常小，导致某些注册会计师为了眼前的既得利益，选择与上市公司合谋作弊。

四、提高我国上市公司审计独立性的对策

（一）完善审计主体方面策略

1. 扩大事务所的规模

将会计师事务所进行合并可以有助于事务所的规模的扩大和注册会计师审计独立性的提高。提高设立会计师事务所的条件，督促小型会计师事务所进行合并，使得大型的会计师事务所具有更强的谈判优势，增强其竞争优势，减少恶性竞争，同时也降低事务所对单一客户的依赖性，从而提高审计的独立性。

2. 规范非审计业务

将审计业务与非审计业务区别对待，实行有效的隔离，不允许同一事务所或相关审计负责人在一方面提供非审计业务咨询的同时也为客戶提供审计业务，即严格区分事务所的不相容业务。建议成立专门的监督管理机构，对事务所提供的审计业务与非审计业务实施监督，维护审计结果的真实性和公允性。

3. 构建完善的注册会计师继续教育制度

首先，从源头做起，在学校开设职业道德的相关课程，提高未来注册会计师的职业道德水平；其次，加快完善职业道德规范的体系，我国的注册会计师协会虽然已经制订了《中国注册会计师职业道德基本准则》，但是，操作性不是很强，希望加快制定相应的操作指南，来提高注册会计师职业道德守则的操作性，进一步完善职业道德规范体系。

（二）改进审计客体治理机制

1. 构建新型的委托代理机制

现行的委托代理机制无疑存在着弊端，针对现行审计委托制度在制衡牵绊方面的弊端，笔者提出以图1为程序的新型审计委托代理机制。

在上述新型的委托程序图中，审计主体与被审计单位之间的利益得到了有效的牵绊，隔绝了被审计单位与审计主体之间的直接经济往来，大大提高了注册会计师在审计过程当中的独立性。

2. 改善股权结构，完善公司治理

首先，优化企业的股权结构，改善股权结构可以有效的分散大股东的控制权，从而对其进行约束，保护中小投资者的权益不受侵害。其次，完善公司治理，强化股东的权利意识，实行集中代理。

（三）外部环境方面完善对策

首先，法律对审计制度给予的地位越高，审计人员就越能够独立地不受干扰地从事审计工作，审计制度便越能发挥作用。其次，法律对审计制度具有重要的督促作用。加快推进司法机制，建立民事赔偿制度，加大惩罚力度，造假的机会成本，这些都能够增加注册会计师的风险意识。

参考文献：

[1]贾成海.审计独立性问题研究[M].中国文史出版社，2014.

[2]曹靖宜.对提高我国注册会计师审计独立性的思考[D].财政部财政科学研究所，2014.

[3]陈静裙.会计师事务所合并与审计质量的相关性研究——基于中国证券市场的经验证据[D].安徽大学，2012.

（作者单位：甘肃政法学院经济管理学院）