论完工百分比法在CRO行业收入核算中的应用

赵倩

摘 要：完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。完工百分比法在实务中往往用于施工性企业以及建造合同。随着现代服务业的发展，越来越多的现代服务企业也面临提供跨年度或项目周期在一年以上的劳务项目，提供临床试验服务的CRO公司也是其中之一，也适用完工百分比法。本文通过探讨完工百分比法的含义及应用条件，分析完工百分比法在CRO行业核算中的应用对会计信息质量的影响，并提出自己的一些见解及建议。

关键词：完工百分比法 收入确认 CRO行业

一、完工百分比法的含义

完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。按照《企业会计准则》的要求，在资产负债表日，劳务结果能够可靠地估计的情况下，对于跨年度的劳务收入应按照完工百分比法进行核算，完工百分比的确定可选用三种方法：测量已完工的进度、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例、已经发生的成本占估计总成本的比例。完工百分比法体现了权责发生制的原则，也为报表使用者提供了合同进度及本期业绩的有用信息。

二、完工百分比法应用的前提条件

采用完工百分比法确认收入，要求企业具备以下条件：①劳务或工程工期长，超过一个会计年度或普遍存在跨年现象，不按照完工百分比核算，将导致财务报表不能合理反映公司实际经营状况，影响投资者判断。②资产负债表日，劳务合同的结果能够可靠地估计，成本能够可靠的计量。③具有有效的内部控制制度和财务核算制度，能够准确以单个项目为核算单位归集收入、成本，且其中大部分成本为直接归集，而非合理分摊。④关键时点或节点能够取得客户、第三方公司等外部单位对工程进度的确认单。⑤企业具有丰富的成本预算经验，且历史数据表明，企业的成本预算较为准确，与实际成本偏差不大。

三、不同完工进度确认方法的选择

在选择完工百分比法时，最主要的问题是如果确定项目的完工进度。准则规定完工百分比的确定可选用三种方法：测量已完工的进度、已经提供的工作量占应提供工作量的比例、已经发生的成本占预计总成本的比例。结合CRO行业劳务服务的特点，完工进度方法的分析如下：

1、测量已完工的进度。鉴于临床试验业务单个项目执行的差异化程度，目前CRO行业没有外部专业的测量机构对劳务的进度进行测量，不具备应用 “测量已完工的进度”的方法确定完工进度的条件。目前显有CRO公司采用此种方法核算。

2、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。在此种方法下，资产负债表日，根据已提供工作量占应提供工作量（预计总工作量）比例，乘以预计总成本，扣除以前会计期间累计确认成本后的金额确认当期成本；按照已提供工作量占应提供工作量的比例，乘以预计合同总收入，扣除以前会计期间累计确认收入后的金额确认当期收入。此种方法下，会计利润的结果依赖于对预计总工作量以及预计总成本两项重大的会计估计是否合理。

3、已经发生的成本占估计总成本的比例。在此种方法下，资产负债表日，按照当期实际已发生成本确认为当期成本；按照已经发生的成本占预计总成本的比例，乘以预计合同总收入，扣除以前会计期间累计确认收入后的金额确认当期收入。在此种方法下，会计利润的结果依赖于预计总成本的估计是否合理。

实务工作中，对于采用哪种方法确定完工进度并没有统一标准，通过观察已经上市或者拟申请上市的CRO公司公开披露的资料发现，采用已经提供的工作量占应提供工作量的比例或已经发生的成本占预计总成本的比例来确定完工进度的方法都有。笔者认为采用已经发生的成本占预计总成本的比例来确定完工进度的方法更为合理，因为越多的会计估计对会计信息的质量的影响越大。

四、完工百分比法对会计信息质量的影响

（一）完工百分比法的优点：更加符合全责发生制的原则

完工百分比法反映了收入配比原则，体现了收入、利润是由于企业提供劳务而取得，随劳务的提供进度而确认的事实。改善了传统提供劳务收入在完工时一次确认收入或按照开票节点确认收入带来的收入不均衡波动。完工百分比法的运用有利于各项财务指标的稳定性，企业选择完工百分比法进行会计核算时，企业收入、利润在会计报表列示更为均衡，各会计期间利润表、利润分配表、资产负债表和根据这些财务报表计算的财务指标一般不会产生大的波动，防止了因合同节点结算时间不同而导致收入、利润不同。如果企业能够对总成本以及合同毛利进行合理地预计，确认的收入就不会有较大的变动，所以利润变动的幅度也不会很大。

（二）完工百分比法缺点：可能会对利润调节留下较大的空间，导致会计信息质量低下

一般CRO公司采用已经提供的劳务占应提供劳务的总量的比例或者已經发成的成本占预计总成的比例来确定完工进度。而无论哪种方法，均存在两方面的问题，一方面是实际已经提供的劳务量或者实际已发生成本的归集是否及时、准确、合理。另一方面是预计应提供劳务总量或预计总成本属于重大的会计估计，其是否合理对于会计信息的质量会产生重要影响。因此，在这种方法下，企业可能通过调节成本在各个期间的投入，提前或延迟进行成本结算，调整成本在不同项目间的分配调节不同项目之前的毛利及进度达到调节利润的目的，或者通过调节预计总成本、预计总工作量达到利润调节的目的。不利于企业经营成果的真实反映。

（三）完工百分比法对企业内部控制制度建设的要求较高

应用完工百分比法，基于完善的信息管理系统和内部控制流程，才能更好的提高会计信息的质量。对于企业的项目管理水平、成本控制水平、预算管理水平、工时统计系统、以及规范的财务核算均有较高的要求。在目前的CRO行业中，普遍存在管理水平相对落户，相关制度建设不完善、工时系统及项目管理系统应用水平低下、预算偏差较大或更新不及时等问题，这些都会对会计信息的质量产生重要影响。

五、提高完工百分比法在实务操作中可靠性和真实性的建议

（一）完善企业的核算制度、流程与内部控制制度

（1）加强内部控制，注意取得充分证据。采用完工百分比法确认收入，要求企业有较为健全的内控制度，取得充足的内外部证据。其中内部证据包括合同、工时统计资料、项目技术文档、阶段性工作报告等、项目月度报告等。外部证据包括客户对项目进度的确认，如月度报告、统计报告、总结报告，资料交接报告，完工确认资料、以及客户应收账款回函等。企业如果采用完工百分比法，需要尽可能多的取得能够互相印证的外部证据，同时准备充足的内部证据。

（2）完善完工进度的确认，加强财务部门与其他相关部门的沟通与协调。财务部门要与合同部门和项目执行部门保持有效沟通，实际了解工程的进度和资金使用情况，及时获知合同收入和成本的变更及项目可能存在的潜在风险，合理估计合同损失。

使用完工百分比法与开票结算确认收入相结合、互相印证的方法。开票结算确认收入虽然时间上有滞后性，但收入的确认是在委托方和受托方对项目执行情况共同确认的情况下确定，相对谨慎和稳健，收入的确认更符合真实性和可靠性，因此将能为报表使用者提供有关合同进度、本期业绩、结算情况、资金情况等信息的完工百分比与开票结算确认收入相结合，更能提高会计报表的可靠性和有用性。

（3）加强内部控制，完善内部成本核算。企业要对完成合同已经发生和尚需发生的成本进行科学、全面、准确的评估和测算，根据项目的使用证及方案要求，编制合理的项目预算、及时跟踪项目预算的执行情况，加强成本核算的及时性等，提高成本核算准确性。

（4）准确编制、及时变更项目预算。应结合相关法律法规要求、合同变更、项目方案、当期成本单价、预期外部环境的变化等进行编制项目预算。对于项目实施过程中，在相关情况发生变化时，企业应及时调整项目预算成本。

3.2 加强内部审计和外部监督

为加强防范企业可能利用完工百分比法调节项目收入和盈利的状况，企业内部审计部门、外部审计机构和税务机关等相关外部机构应加大对企业项目的监督的力度，确保企业真实反映财务状况。作为公司管理层，则在完善公司内部各项控制制度的同时，强化职业道德意识，为企业营造一个良好的生产经营氛围。

注：

CRO，即合同研究组织（Contract Research Organization）

是一种学术性或商业性的科学机构，申办者可委托其执行临床试验中的某些工作和任务，主要承接新药研究开发某一部分工作的专门机构或公司。

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（作者单位：诺思格（北京）医药科技股份有限公司

北京市 100048）