增值税留抵税额六种情形下的会计处理

杨纪红

【摘要】全面营改增后，一般纳税人增值税的会计处理变得更复杂。而相关税收规定的分散程度，使得一般纳税人增值税的会计处理方法不够全面、系统和详细。本文在比较待抵扣进项税额和增值税留抵税额的基础上，结合全面营改增的最新规定，较为细致地分析了增值税留抵税额涉及到的六种情形及其相关会计处理。

【关键词】留抵税额营改增会计处理

【中图分类号】F234

全面推行“营改增”后，增值税的会计处理变得尤为重要，也变得更加复杂，操作难度加大。然而我国税收相关规定中有关增值税的一些详细规定，往往是以国税总局发布公告或回函的形式进行详细规范，这就为涉税会计处理的一贯性和统一性带来了一定的挑战。比如，增值税留抵税额和待抵扣进项税额如何进行区分，增值税留抵税额在几种特定情形下如何进行会计处理，税法和会计准则中都没有统一规范。因此，有必要结合税法相关规定和会计理论知识，较为细致地探讨增值税业务的相关会计处理问题。

现行会计核算体系中，一般纳税人需要在“应交税费”一级明细科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”和“增值税留抵税额”四个二级明细科目。其中，“应交增值税”和“未交增值税”的应用为大家所熟知，“待抵扣进项税额”和“增值税留抵税额”却让许多会计人员感到困惑，本文在比较两者差异的基础上，探讨增值税留抵税额在实务中的几种情形及其相关会计处理。

一、增值税留抵税额和待抵扣进项税额的区别

（一）二者的含义不同

待抵扣进项税额是指一般纳税人按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣的进项税额。增值税留抵税额是指一般纳税人当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期或以后继续抵扣的进项税额。

（二）二者在纳税申报流程中所处的时点不同

待抵扣进项税额是指已认证，但未申报抵扣的进项税额。增值税留抵税额是已经向税务部门申报未抵扣完的进项税额。

（三）二者适用的情形不同

待抵扣进项税额主要适用于辅导期一般纳税人取得扣税凭证后的增值税核算和全面营改增后一般纳税人不动产进项税额分期抵扣的核算。

增值税留抵税额适用的一般情况是一般纳税人的期末留抵税额结转下期继续抵扣。除此之外，还存在几种特殊情况：一是一般纳税人经营地点迁移时增值税留抵税额的处理；二是一般纳税人资产重组中增值税留抵税额的处理；三是一般纳税人清算注销时增值税留抵税额的处理；四是“营改增”试点企业增值税留抵税额的处理；五是增值税留抵税额抵缴一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款的处理。

二、增值税留抵税额的适用情形及其会计处理

（一）一般纳税人期末留抵税额的处理

《增值税暂行条例》第四条规定“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务（以下简称销售货物或者应税劳务），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”

例1：甲工业企业为增值税一般纳税人，2016年6月1日“应交税费——未交增值税”账户贷方余额为6万元，该公司原材料采用实际成本计价。6月份发生的购销业务如下：（1）6月5日，购入原材料，取得增值税专用发票上注明价款200万元，增值税34万元；（2）6月份销售产品，开具增值税专用发票上注明价款100万元，增值税17万元。甲企业会计处理如下：

（1）6月5日购进原材料：

借：原材料2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）

340 000

贷：银行存款2 340 000

（2）6月销售产品：

借：银行存款1 170 000

贷：主营业务收入1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）170 000

6月末，“应交税费——应交增值税”科目的借方余额17万元即为月末增值税留抵税额，该余额不需要转入“应交税费——未交增值税”明细账，留待下月继续抵扣，原因是6月份产生的留抵税额不得抵减6月份之前欠缴的增值税6万元。

（二）一般纳税人经营地点迁移时增值税留抵税额的处理

依据国税总局公告2011年第71号《国家税务总局关于一般纳税人迁移有关增值税问题的公告》，增值税一般纳税人因住所、经营地变动，在工商行政管理部门作变更登记，涉及改变税务登记机关的，需要注销税务登记并重新办理税务登记的，其增值税一般纳税人资格予以保留，办理税务登记前尚未抵扣的进项税额允许继续抵扣。

例2：甲公司为增值税一般纳税人，2016年1月之前经营地在A市B区，2016年1月份，该公司搬迁至A市C区，搬迁前甲公司尚未抵扣的进项税额为10万元，甲公司在A市B区注销税务登记前需要填写《增值税一般纳税人进项税额转移单》一式三份，A市B区主管税务机关留存一份，甲公司留存一份，传递A市C区主管税务机关一份。甲公司在A市C区办理税务登记后，其迁移前留抵的进项税额10万元，经C区主管税务机关确认无误后，可以继续申报抵扣。

在《财政部关于营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定的通知》（财会[2012 ]13号）发布之前，相关规定没有明确一般纳税人要在“应交税费”科目下设置“增值税留抵税额”明细科目，因此，在上述例2中，可以理解为甲公司在A市B区办理注销税务登记时，尚未抵扣的进项税额在会计处理上不需要转出，甲公司在A市C区办理税务登记后，其10万元留抵税额继续申报抵扣即可，也不需要做账务处理。

（三）一般纳税人资产重组中增值税留抵税额的处理

依据国税总局公告2012年第55号《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税抵扣税额处理有关问题的公告》，增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按规定办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

例3：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，2016年6月甲公司将其全部资产、负债和劳动力转让给乙公司。甲公司办理注销税务登记前，经主管税务机关核实尚未抵扣的增值税留抵税额10万元。甲公司按规定填写了《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》一式三份。

同上述例2，在例3中，甲公司办理注销税务登记时尚未抵扣的增值税留抵税额不需要转出。乙公司按照规定可以将原甲公司的留抵税额继续申报抵扣，乙公司申报抵扣时，也不需要做账务处理。

（四）一般纳税人清算时增值税留抵税额的处理

依据财税[2005]165号《增值税若干政策的通知》，一般纳税人清算注销时，其存货不作进项税额转出，其留抵税额也不予以退税。根据这一规定，企业清算时增值税留抵税额不能退税，只能将其转入存货的成本。

例4：甲企业是增值税一般纳税人，因长期亏损，近日企业破产申请注销税务登记。国税部门在进行清算时，核实该企业尚有增值税留抵税额10万元。甲企业应编制会计分录如下：

借：原材料100 000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）100 000

值得关注的是，虽然一般纳税人注销时增值税留抵税额不予退税，但计算应纳税所得额时准予扣除。

（五）“营改增”试点企业增值税留抵税额的处理

依据财税[2016]36号文件之附件2《营业税改征增值税有关事项的规定》相关规定，原增值税一般纳税人兼有销售服务、无形资产或者不动产的，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额，不得从销售服务、无形资产或者不动产的销项税额中抵扣。国税总局公告2016年第13号《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》规定，需要按照一般货物及劳务销项税额的比例，来计算可以抵扣税额及应纳税额。

例5：甲制造企业为增值税一般纳税人，主要从事汽车发动机的生产和销售，且兼营不动产租赁业务。截止2016年4月30日，该企业增值税留抵税额为10万元。2016年5月，甲公司与乙公司签订了不动产租赁协议，预收租金11.1万元（含增值税）。5月产品销售不含增值税收入为100万元，本月购进原材料50万元，取得增值税专用发票上注明增值税额为8.5万元。假定甲公司不动产租赁采用一般计税方法，税率为11%。

（1）5月初增值税留抵税额10万元，需作进项税额转出：

借：应交税费——增值税留抵税额100 000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）100 000

（2）本月销售产品：

借：银行存款1 170 000

贷：主营业务收入1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）170 000

（3）预收租金：

借：银行存款111 000

贷：预收账款100 000

应交税费——应交增值税（销项税额）11 000

（4）本月购进原材料：

借：原材料500 000

应交税费——应交增值税（进项税额）85 000

贷：银行存款585 000

（5）计算期初增值税留抵税额本月抵减数：

一般货物及劳务销项税额比例

=170 000/（170 000+11 000）=93.92%

一般计税方法的货物及劳务应纳税额

=（170 000 + 11 000- 85 000）×93.92% =90 163.20（元）

比较一般计税方法的货物及劳务应纳税额（90 163.20元）和货物及劳务挂账留抵税额本期期初余额（100 000元），取两者中较小者（90 163.20元）作为货物和劳务挂账留抵税额本期实际抵减一般货物和劳务应纳税额的数额。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）90 163.20

贷：应交税费——增值税留抵税额90 163.20

本期应纳增值税额

=（170 000+11 000）-（85 000+90 163.20）

=5 836.80（元）

货物和劳务挂账留抵税额期末数

=100 000-90 163.20=9 836.80（元）

（六）增值税留抵税额抵缴纳税人拖欠纳税检查应补缴税款的处理

依据国税发[2004]112号《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》，纳税人有期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。国税函[2004]1197号《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》进一步明确了一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税的次序、范围和金额。抵减的次序方面，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵减的范围方面，包含呆账税金及欠税滞纳金。确定实际抵减金额时，需要税务部门填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》，以《通知书》的填开日期作为截止期，计算欠缴税款的应缴未缴滞纳金的金额，应缴未缴滞纳金余额加上欠税余额为欠缴总额。若欠缴总额大于期末留抵税额，实际抵减金额应等于期末留抵税额，并按配比方法计算抵减的欠税和滞纳金；若欠缴总额小于期末留抵税额，实际抵减金额应等于欠缴总额。

例6：甲公司为增值税一般纳税人，2016年5月，被主管税务机关查处应补交前期增值税欠税10万元。2016年5月末，甲公司尚有增值税留抵税额20万元。甲公司向主管税务机关申请用增值税留抵税额抵减应补缴的增值税款和滞纳金。税务机关向甲公司开具了《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》，载明甲公司应以增值税留抵税额抵减欠税额10万元，抵减滞纳金3万元。甲公司应编制红字会计分录：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）130 000

贷：应交税费——未交增值税100 000

营业外支出30 000

在例6中，如果甲公司5月末增值税留抵税额为8万元，不足以抵减欠税和滞纳金总额，则应按照配比方法计算抵减的欠税和滞纳金。

抵减的欠税额=80 000×100 000/（100 000+ 30 000）=61 538.46（元）

抵减的滞纳金=80 000-61 538.46=18 461.54（元）

甲公司应编制红字会计分录：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）80 000

贷：应交税费——未交增值税61538.46

营业外支出18461.54

甲公司缴纳剩余欠税款和滞纳金时，应编制的会计分录为：

借：应交税费——未交增值税38 461.54

营业外支出11 538.47

贷：银行存款50 000

主要参考文献：

[1]国务院.增值税暂行条例.国务院令第538号.2008-11-10.

[2]国家税务总局.国家税务总局关于一般纳税人迁移有关增值税问题的公告.国家税务总局公告2011年第71号.2011-12-09.

[3]国国家税务总局.国家税务总局关于纳税人资产重组增值税抵扣税额处理有关问题的公告.国家税务总局公告2012年第55号.2012-12-13.

[4]财政部，国家税务总局.增值税若干政策的通知.财税[2005]165号.2005-11-28.

[5]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税[2016]36号.2016-03-23.

[6]国家税务总局.国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告.国家税务总局公告2016年第13号.2016-04-05.

[7]国家税务总局.关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知.国税发[2004]112号.2004-08-30.

[8]国家税务总局.国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知.国税函[2004]1197号.2004-10-29.