反倾销应诉的财会问题研究

【摘要】目前，我国大多数出口企业的产品成本核算要求，不能满足反倾销调查的需要。从会计角度分析，在反倾销应诉过程中所涉及的财会问题具体表现为：以低于成本的价格销售、涉诉产品成本核算的方法、成本要素范围的国际差异、采用实际成本法不利于与国际接轨等。本文重点分析了当前出口产品成本核算方法不能满足反倾销应诉需要的原因，并提出了改进成本核算制度、完善基于反倾销的成本核算内容、以及建议采用标准成本核算的企业简化计算实际成本的应对策略，从而增加我国企业在反倾销应诉中的胜诉率。

【关键词】反倾销应诉成本结构成本核算制度

【中图分类号】F275

根据WTO相关法律规定，在中国入世15年后，即2016年12月12日，会自动要求各成员国承认中国市场经济的地位，如果中国能如期获得市场经济地位认可，那么，进口国在中国出口产品构成倾销时，将会使用中国市场的价格作为比较基准。相反，在中国没有市场经济地位的情况下，仍然采用的是替代国标准，进口国就会用第三国的价格作为基准。根据最新消息，中国到期自动获取市场经济地位的政策有可能不会被自动执行。随着欧美等国贸易保护主义的高涨，低价的中国商品将会面临越来越多的反倾销诉讼，产品成本是价格的基本组成部分，是反倾销调查的重点，对反倾销应诉过程中能否胜诉至关重要。

一、倾销与“低于成本销售”的确认

（一）倾销的确定

根据1994年GATT的反倾销协议第2条明确界定了倾销的含义，倾销（Dumping）是指一国（地区）的生产商或出口商以低于其国内市场价格或低于成本价格将其商品抛售到另一国（地区）市场的行为，即以低于正常价值的价格进入另一国市场。由此可以看出，决定商品是否存在倾销行为应比较商品的出口价格与其正常价值的价格。例如：A国出口某商品到B国销售价格为100美元/个，而B国该同类商品在B国市场是卖120美元/个，由此并不能说明A国出口的该产品存在倾销，只有当A国在本国市场销售该同类商品卖120美元/个，而在B国市场卖100美元/个才可以判断存在倾销。确定是否存在倾销必须经过三个步骤：确定产品的出口价格、确定正常价值的价格、对出口价格和正常价值的价格进行比较。如果以低于正常价值的价格进入另一国市场，则可以确定存在倾销。正常价值的计算有两种标准：

第一种标准是针对市场经济国家来说，用于计算正常价值的可比价格，按照不同的情况可以分为3种：

1.出口国国内的市场价格；

2.出口到第三国同类产品的市场价格；

3.成本加合理利润的推算价格。

以上涉及的这3种价格，均是以出口国的出口产品价格作为计算的基础。

第二种标准是针对非市场经济国家来说，采用的是替代国标准，即以第三国（具有市场经济地位的国家）同类产品的价格，而不是出口国的国内价格。

（二）倾销幅度的确定

反倾销（Anti-Dumping）指对外国商品在本国市场上的倾销所采取的抵制措施。倾销幅度指进口产品的出口价格低于其正常价值的幅度。一般来说，倾销幅度是构成征收反倾销税的基础。倾销幅度的计算方法如下：

倾销幅度=（正常价值-出口价格）/出口价格×100%

2016年5月18日，美国商务部已初步确认从中国进口钢材的倾销幅度达266%。未来，中国出口到美国的被用在汽车和家用电器上的钢铁，可能面临永久性关税。

（三）低于成本销售的确认

在国际反倾销法中，对低于出口商品生产成本进行销售的确认，应具备三个条件：

1.出口商品在出口国或向第三国出口时，销售价格低于其生产成本，即：出口商品的平均销售价格低于加权平均的单位生产成本。

2.该出口商品在长时间内，大量地以低于其生产成本的价格进行销售，且其销量超过在调查期间总销量的20%（即所谓的“实质数量”）；调查期间指反倾销立案前不少于6个月的一段时间。

3.按正常的货物贸易做法，在合理的时间内不能收回出口商品总成本。

二、中国企业在反倾销应诉中面临的财会问题

（一）出口商大打价格战

根据世界贸易组织的数据统计，1995～2015年间，中国共面临1 124起反倾销调查，已经连续20年成为反倾销第一涉案国。据网易报道，2016年5月26日，美国国际贸易委员会宣布对来自中国40家企业的输美钢铁产品发起史无前例的“337调查”；2016年5月12日，欧洲议会在斯特拉斯堡以压倒性的票数同意拒绝承认中国市场经济地位。目前欧盟发起的73项反倾销措施中，有56项是专门针对中国的。多年以来，强劲的出口主要是在中国产品的价格优势上，而价格优势的背后是低利润率，廉价劳动力和巨大的资源、环境污染为代价。国内企业出口时，几乎都是各自为政，往往竞相压价争夺出口订单，从而造成出口商品价格一降再降，有些出口商品的价格甚至低于其生产成本价，过低的价格导致国外的工厂无法生存，引起大量工人失业，产生贸易争端，进口国政府必然采取手段加大对国内产业的保护，由此而引发更多的贸易救济调查。

（二）涉诉产品成本核算方法无法满足反倾销应诉需要的原因

1.涉诉产品生产成本的计算方法

中国出口企业反倾销应诉成败的关键，在于能否快速有效提供涉案产品的会计信息，包括出口销售数据以及生产投入要素的规格、等级和数量，每种生产要素价格的取得及确定方法，取得生产要素时的运输方式和距离，以及分配到不同产品时使用的分配方法等。其中，出口产品的生产成本最为重要，产品成本核算方法的不同会直接影响到涉诉产品的正常价值，进而会影响到涉诉产品的销售定价。在反倾销调查中，要求提供涉诉产品成本的资料是建立在变动成本法基础上，而我国企业绝大多数产品成本核算采用的是完全成本法核算。完全成本法和变动成本法在产品成本构成内容方面的差异：在完全成本法下，产品成本中包含直接材料、直接人工和为生产产品而耗费的全部制造费用（包括：变动制造费用和固定制造费用），成本随着产品的流转而进行结转。在变动成本法下，全部的制造费用中的固定部分作为当期的期间费用，随同销售费用和管理费用一起被全额扣除，从而与期末结余的存货无关，在产品成本中只包含直接人工、直接材料和变动制造费用。由此可见，固定性制造费用作为产品成本的一部分参与期末产成品成本的分配，已销产品的销售成本、期末库存产成品和在产品均分摊了一定份额的固定性制造费用，从而导致完全成本法下的存货成本必然高于变动成本法下的存货成本。完全成本法和变动成本法核算内容示意图如下：

长期以来，中国生产企业采用制造成本法核算产品成本，基本方法有三种：品种法、分批法和分步法，生产企业大多采用品种法或分步法进行成本核算，而美国欧盟很多企业都采用分批法进行成本核算。品种法主要适用于大量、大批的单步骤生产企业；分步法适用在大量、大批多步骤生产的企业中，以每种产品的产成品及各加工步骤的半成品为成本计算对象，从原材料投入到生产出产成品，中间一般要经过若干生产步骤，前面各步骤生产的都是半成品，只有在最后步骤生产的才是产成品，为了加强对各生产步骤成本的管理，真实地反映产成品最终耗用的“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”的成本比例关系，需要进行成本还原，把完工的产成品成本还原成各个成本项目的真实成本，在计算过程成本还原系数时，还原过程不可避免的与实际情况出现不符，在反倾销调查中，往往会据此被认定结构价格不准确。美国欧盟等生产企业偏好采用分批法进行成本核算，主要是因为美国欧盟产品更新换代速度快，产品品种变动频繁，对成本核算若采用品种法，不能很好的贯彻企业会计准则中的一贯性原则，因此，采用分批法核算成本更准确。

2.涉诉产品成本要素范围的国际差异

反倾销调查中，所认可的产品成本既包括涉诉产品的生产成本，也包括应摊的“销售费用、管理费用和一般行政费用（Selling， General and Administrative Expenses， SG&A）”，主要包括包装费用、信用成本、环境成本、土地成本等。中国生产企业将产品生产成本一般分为：直接材料、直接人工和制造费用，也有些企业会增加燃料与动力、废品损失等成本项目，在我国有很多成本都没有计入产品成本中，如：土地成本、环境成本、知识产权、政府补贴等，因此，常常成为对我国企业提起反倾销诉讼的关键点。以土地取得成本为例，因为世界上大多数国家实行土地私有制，企业在取得土地使用权时是付出成本的，因此，也就纳入其所生产的产品中去了。由于我国的国有企业取得土地使用权时支出很少，甚至没有发生支出，据此，欧美等国往往以我国一些企业（特别是国有企业）获得土地使用权未按市场经济国家标准计价，拒绝承认这些国有企业的市场经济地位，从而不使用中国市场的价格作为比较基准。

3.采用实际成本法不利于与国际接轨

在反倾销调查时，被调查企业只有采用标准成本制度核算涉诉产品成本时，才能扭转成本信息举证不利导致败诉的局面。我国企业在成本核算过程中，《企业会计准则》要求营业成本和存货是实际成本，如果采用标准成本计算，就要还原出每种产品的实际成本，特别是采购价格差异，要随着材料领用逐步结转到生产成本和产成品，如果成本核算系统没办法自动计算，那成本还原的工作量将非常大，于是企业只好放弃使用标准成本，而改为使用实际成本法。2007年1月1日，新的《企业会计准则》在上市公司率先实施的一个重要原因，就是作为出口大国的中国，在面对日益增多的反倾销调查应诉时，出口产品的生产成本能被认可，随着“一带一路”国家战略的进一步推进，越来越多的中小企业“走出去”，但遵循《企业会计制度》进行账务处理的企业的会计信息是不被认可的。此外，我国企业会计准则和税法上对于历史成本的认定不同，税法坚持采用历史成本，而企业会计准则经常采用公允价值，历史成本计价需要有真实的发票作为依据，如果发票还没有开给企业或企业还没收到发票，按企业会计准则会选择权责发生制进行账务处理，而在税法上，并不认为该项费用已经发生，采用收付实现制，因为没有客观依据——发票。因而有很多公司的会计部门是按照税法要求进行日常账务处理，而不是按企业会计准则做会计分录，例如：收入和成本费用的确认都以开具发票或收到发票为准，为了每月要缴增值税等流转税和向税务局报财务报表，往往把税法作为公司做账的标准，在反倾销应诉时，中国企业首先要证明涉诉产品的成本核算是采用企业会计准则计算的，否则，产品的成本价格不被认可。因此，需要积极变革《企业会计准则》、《税法》中不利于企业推行应用标准成本制度的规定。

三、反倾销应诉的策略

（一）实施差别化战略，避免低价竞争

多年来，我国进出口领域经营秩序混乱，以低于正常价格向外国销售产品的现象的确在一定的范围内存在。外贸公司和自营进出口业务企业要避免在低附加值的产品中过度竞争，保证出口产品的价格不能低于其在国内市场的销售价格，真正从“中国制造”走向“中国创造”，让中国的出口产品拥有更多的技术含量、品质、品牌附加值，调整产品结构，限制“增量不增质”产品，鼓励高附加值产品的出口，放弃以往的价格战，追求以满足顾客多种需求为核心的价值上。ITC（美国国际贸易委员会）和DOC（美国商务部）对某种出口产品的少数几家中国出口企业发起反倾销调查，最终会针对所有对美国向其出口相关产品的中国企业进行调查，因此，对美国出口相关产品的企业，以及未来有意愿对美国出口相关产品的企业，都应该积极参与应诉，提交应诉申请。总而言之，在经济新常态下，出口企业应积极开展非价格（差别化）竞争的价值战，是经济发展的必然趋势。

（二）从会计角度应对提出反倾销应诉的对策

1.改进成本核算制度

面对来自欧美等国的反倾销调查，中国企业要想获得低税率甚至是零税率的结果，首先必须要提供令反倾销调查机构对于销售数据以及产品成本结构的认可，反倾销应诉过程中的成本核算要求与国际上采用的主流成本核算计量系统接轨，积极消除反倾销调查机构对我国企业产品成本核算方法方面的疑虑。标准成本制度是各种现代成本核算方法的基础，是指以预先制定的标准成本为基础，将标准成本与实际成本做比较，核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法。我国企业的成本核算计量系统必须要与时俱进，因地制宜的开展适合企业自身发展的成本管理活动，积极应用和推广标准成本管理。此外，针对中国会计准则中与国际会计准则中存在差异的地方，要尽可能与主要会计发达国家和国际会计职业组织的规定一致。

2.完善基于反倾销的成本核算内容

产品成本不仅包括制造成本，即：直接材料、直接人工、制造费用等成本项目，还包括按各种产品反映的SG&A费用，包括：保险、货运、包装费、行政与保卫、租金、折旧费、广告费、公关费、财务费用、研发费用以及其他费用等。根据变动成本法的要求，产品成本只包括变动生产成本，不包括固定性制造费用，管理费用、销售费用和财务费用等。基于反倾销应诉需要，企业在进行成本核算时，不仅要明确各种产品的生产成本界限，还要明晰各种产品的SG&A费用界限以及直接制造成本、间接制造费用、固定性制造费用和变动性制造费用等。以欧盟为例，涉诉产品正常价值的推算过程如下：

（1）总生产成本=总直接生产成本+总间接生产成本+直接原材料成本+直接能源成本+直接原材料成本+直接人工成本+其他直接成本+[间接人工成本+间接能源成本+间接其他成本]

（2）单位生产成本=总生产成本/生产数量

（3）总销售成本=财务费用+销售成本和行政成本+研发成本+包装费+运输费和保险费+其他销售成本

（4）单位销售成本=总销售成本/销售数量

（5）单位成本=（销售成本+生产成本）/销售数量

（6）涉诉产品的正常价值=单位成本+单位利润

涉诉产品成本构成如图2：

3.建议采用标准成本核算的企业简化计算实际成本

在采用标准成本核算时，尽可能力求简单，不用在核算层面去还原产品的实际成本，只要分配逻辑合理，粗算即可，不要去追求精确的结果，只考虑所有差异中金额最大的那个差异，如：材料价格差异的分配，将发生价格差异的所有材料首先进行分品类的汇总，并计算出各品类产品发生的采购价格差异占各自标准成本的比例，接着再将这个比例作为不同品类产品的成本降低率，最后，用计算出来的这个成本降低率去乘以各品类产品的标准成本，从而可以在每个产品标准成本的基础上，计算出各产品估算的实际成本。以上只是简化还原实际成本的一种可选方法，总的原则是在日常操作成本还原过程和结果的准确度中寻求平衡，不必为了追求计算结果的精确而去投入太多人力物力。

四、结束语

反倾销涉诉产品涉及的成本信息量大，需要我国企业采用先进的成本核算和成本管理方法与国际接轨，在反倾销应诉过程中，从会计角度出发，揭示了低成本销售和涉诉产品成本核算方法无法满足反倾销应诉需要的原因，并结合实际提出了改进成本核算方法和核算内容，以及对采用标准成本核算的企业，简化计算实际成本的具体方法，为我国出口企业应对反倾销调查，满足应诉过程中对产品成本核算的要求提供参考，从而减少贸易摩擦。

主要参考文献：

[1]新浪财经.美国初定中日进口钢材倾销幅度.财华社，2016.

[2]李燕翔.财务分析实务.机械工业出版社，2015.

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[4]夏鑫，赵兴莉.集成作业与变动成本的成本核算体系研究：基于反倾销视角.当代会计评论7，2013.

[5]杜素音.中国企业反倾销、反补贴的财务与会计对策研究.中国对外经济贸易会计学会.2014年学术年会论文集，2014.