不同管控模式下“走出去”企业集团的BEPS应对重点

蒋光超

【摘要】税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）是国际税收体制的重大改革，“走出去”企业应当首先统筹考虑BEPS对其可能带来的影响，面对复杂繁琐的各项行动计划，笔者认为“走出去”企业集团应当根据其管控模式的不同，选择不同的重点开展BEPS应对工作，在降低税收遵从负担的同时，有效应对BEPS的行动计划的各项要求。

【关键词】管控模式“走出去”企业集团BEPS

【中国分类号】F276

在G20的推动下，BEPS的15项行动计划全面发布，这标志着一个全新的国际税收体系时代即将到来。可以预见的是，各国将进一步联合开展打击逃避税方面的合作，中国已在法规层面着手实施BEPS的具体内容，近日国家税务总局发布的《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》正是将BEPS第13项计划的主要要求进行了文件规范。未来，越来越多的企业数据将通过信息交换机制得到进一步披露，一些常见的税收筹划可能不再合法和可行，这对“走出去”企业跨国经营将带来重大影响。

纵观BEPS内容各异的行动计划，既有最低标准、也有共同方法，既有最佳实践、也有一般工具，从企业的角度来说，应当结合自身的实际情况，有层次、分重点地开展BEPS的应对工作。其中，管控模式是各类型企业差异化较大的一个特征，由于行业特色和管理风格的不同，企业集团对于经营单位的管理介入程度也可能完全不同，这直接影响到具体的工作承担和权责分配，因此，不同管控模式下各个企业集团的应对策略也会有相应的区别。

一、BEPS背景

根据经济合作组织（OECD）的数据，全球每年因跨国企业国际避税导致的企业所得税流失约为1 000～2 400亿美元，大约占到全球企业所得税总额的4%～10%，目前许多税收筹划行为研究和发现了现行国际税制的问题，巧妙地利用了不同国家税制的比较优势，损害了许多国家的切身利益，认为造成了避税和逃税的现象盛行。

针对上述问题，G20提出了BEPS行动计划，旨在遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为，促进国际税收体系的公平和现代化。从2013年起，G20正式启动BEPS，并委托OECD研究发布国际税收改革标准，经过24个月紧张工作，61个国家共同参与，2015年10月完成了15项产出成果，2016年在G20财长和央行行长会议上核准了包容性框架，各国在确保国际税收体系方面持续推进各项工作。对于BEPS项目，中国也展现出了积极的一面，根据国家税务总局的公告，2013～2015年，国家税务总局共参加BEPS相关会议86次，向OECD提交我国立场声明和建议1 000多条，其中很多意见得到采纳并体现在最终成果中，为该项目所遵循的核心原则的确立和推动各项成果顺利完成做出了重要贡献，也为发展中国家和新兴经济体提升规则制定的话语权、维护税收权益发挥了独特作用。

随着BEPS渐行渐近，该项行动计划对中国企业的影响将是深远的，尤其是对于“走出去”的企业的关系更加密切。相对于普通企业，一般来说“走出去”企业的规模较大、管理水平较高、治理结构较为完善、国际化经营比例较高，并且在税务风险控制、国际税收筹划等方面具有一定的管理意识，因此，以打击国际避逃税为目标的BEPS行动计划对于“走出去”企业的影响必将十分显著。

二、“走出去”企业的管控模式和税务管理选择

（一）管控模式的分类

根据Goold等（1987）曾提出企业集团三种管控文化偏好，后经过不断地总结、提炼和演化，逐步形成了集团管控“三分法”的说法，即财务管控型、战略管控型、运营控制型。

根据不同的管控模式，集团的税务管理也存在较大差异，相应地对BEPS的应对策略也有不同重点：

1.财务管控型是指集团公司主要通过财务方式对下属子公司进行经营管控，集团更多地考虑财务结果的兑现，战略操作方式以资本运作为主，对其日常管理和运作（包括税务管理在内）基本不予干涉，因此应对BEPS需要重点关注集团统筹的投融资管理以及集团层面的合规性问题；

2.战略管控型是指集团通过对子公司战略发展的指导和限定，与子公司建立战略协调和战略管控的联系关系，机制上集团公司重点关注战略、人事、财务和监督，从这个角度上说，集团总部也不会过度干预子公司的日常业务活动。因此，除了上述的BEPS的内容以外，战略管控型企业还会关注转移定价、商业模式、机构设置等方面的税务实践，这些内容将可能影响集团整体的战略设计；

3.运营管控型（也称操作管控型）是集团公司通过职能及事业管理部门对子公司的日常经营直接管理的模式，典型的运营管控型包括了大型房地产公司和下属项目公司的管理、统一品牌的超市对下属分店的管理等，这种管控模式强调经营行为的上下统一和整体协调。因此，BEPS项目中的具体方法就显得十分实用，因为这些方法可以直接运用于跨国运营的项目公司层面。

（二）管控模式在应对BEPS行动计划的不同

税务管理是服务于企业的战略管理，如果企业管控模式的不同，实际上税务管理的深入程度也有显著差异。总体来说，从财务控制型到运营控制型，税务管理的集中度和深度在逐步加强，在应对BEPS行动计划的重点上也各有侧重。

1.财务管控型企业集团的BEPS应对

在三分类中，财务管控型企业集团对被投资单位运营层面干涉最少，大部分的经营决策是由各个业务单元管理层做出。所以集团层面通常关注对财务影响较大的税负和合规性问题，一般来说也不介入经营单位日常的税务安排活动。在BEPS的行动计划中，这样的行动计划包括了转让定价同期资料和分国信息报告、有害税务实践、税收协定滥用和跨境税收争端解决四项行动计划。

其中，转让定价同期资料和分国信息报告（行动计划13）是BEPS中可能较为快速落地的一项。其核心要求是企业集团需要根据新的模板提供转让定价同期资料的主文档、本地文档和特殊业务文档，符合条件的企业集团需要提交分国别信息报告（也称“国别报告”），企业集团所在国可以通过情报交换向子公司所在国税务主管当局进行信息交换。这样的信息披露将在很大程度减少税务属地管理的局限，各国可能获得更多的企业核心信息，并以此为依据打击企业的恶意避税行为。因此，这是所有类型企业集团都必须首先关注的一项行动计划。

有害税务实践（行动计划5）旨在消除或限制各国的不当税收竞争，他要求各国给予税收优惠时必须判断是否有相配套的实质经济活动，否则不应给予税收优惠，同时，通过关联法（Nexus approach）要求知识产权税收优惠制度的受益人必须真实从事了相关活动，且发生了真实的符合比例要求的财务费用支出。因此，各国可能会据此对相关税收优惠进行比对和考虑，调整或者废止“有害”税收政策，使得企业集团以前已经获得的税收优惠使用范围受到限制。对于税收优惠占经营业绩比例较大的企业集团应当重点关注和跟踪此项行动计划。

防止税收协定优惠的不当授予（行动计划6）是一项颇受重视的行动计划，因为择协避税（treaty shopping）税款流失的重要原因之一。为此，各国将可能在税收协定中加入反滥用条款和具体的反避税措施，如利益限制条款（LOB）、主要目的测试（PPT）或解决融资导管安排机制等。针对各国可能配合修订的税收法规，企业集团应当充分重视该项行动计划，因为“走出去”企业往往利用常见的税收协定方式规避了大量的预提和投资税收，所以如果企业集团的法律和税收架构不能准确反映其经济活动时，就有必要进行架构调整。

制定更有效的争端解决机制（行动计划14）提出了争端解决的有效方式，限制了各国相互协商案件的速度和效率，增加了税收协定范本的仲裁条款，其目的就是确保跨国税收争议得到及时有效解决。对此，“走出去”企业应当了解争端解决时效的最低标准，并关注相关国家已经强制仲裁的做法，从而有助于更快解决重大的国际税收争议。

2.战略管控型企业集团的BEPS应对

战略管控型企业更加关心整体战略发展和业务单元的执行结果，对于操作细节介于财务管控型和运营管控型之间，集团公司一般也不介入业务单元的税务日常管理，但会对于业务战略以及相关的税务战略进行指导。因此战略管控型企业更加关注新型商业模式、公司重组等重大战略发展相关的税收政策及其变化，所涉及的行动计划包括了数字经济、受控外国公司、常设机构、无形资产转让定价。

其中，数字经济（行动计划1）实际上是BEPS中讨论的一项最佳实践，他关注各国新的商业模式特点出台的相关税收法规、协定和转让定价规则，通过一定的方法确保在经济活动发生地和价值创造地征税。通过这项最佳实践，战略管控型企业集团可以充分借鉴其观点和理念，了解和把握新出现的业务模式的征管思路，简而言之，未来发生的新业务的税务安排只有通过“实质经济存在测试”检验，才是符合国际通用标准的合规性税务操作。

受控外国公司（行动计划3）是为了应对纳税人将利润转移至其拥有控制权益的其他国家的行动计划，他关注对于企业利润长期不分配、滞留在低税率国家、高税率利润转移至境外等行为。这项规则赋予了企业所在国对滞留利润直接征税的权利，但是在某些特定情况下（如某些国家税收抵免和股息免税等规则不完善），这项规则可能给企业带来双重征税的风险，这点需要引起足够的重视。因此，企业集团应当掌握目前在低税率国家的投资情况，关注所得认定、外国税收抵免、境外股息免税等规则的出台或者修改，避免出现双重征税的情况。

常设机构（行动计划7）是税收协定中的重要概念，这项行动计划是对其定义的重新修订，目的是减少规避常设机构的现象。具体包括修订有关代理人条款、修订常设机构的豁免规定、在范本中增加“主要目的测试”以解决合同拆分的逃税问题等。“走出去”企业需要注意的是，在跨国经营中，如在他国的机构或者个人代表母公司开展活动达到一定程度，则可能被判定母公司构成常设机构，从而形成在他国纳税义务。

无形资产转让定价（行动计划8-10）包括了无形资产、风险和资本以及其他高风险交易的指引，希望解决集团内部通过这些高风险交易安排将利润转移至低税率地区的问题。由于无形资产的特殊性，法律所有权和经济所有权可能相分离，无形资产的收益分配更容易被企业用于关联交易的利润操控。因此，无形资产转让定价的行动计划是对技术密集型企业集团的重要挑战，已经进行不当税收筹划的企业集团必须进行修改或调整，此类交易的隐蔽性已经引起各国税务机关的重点关注。此外，需要注意的是这里的无形资产不仅仅包括会计上定义的无形资产，甚至还包括了企业集团的协同效应、地域优势等。

3.运营管控型企业集团的BEPS应对

运营管理型企业对于下属项目单位的业务流程介入较多，管理水平较高的企业集团甚至进行了全面标准化管理，同时辅以细节监控。在此过程中，税务管理在统筹进行税务安排的情况下，还可能进行管理共享或者操作标准化，对于出现税务争议、税务纠纷、税务诉讼等税务问题也会由集团公司或者管理主体主要参与。因此，运营管理型企业的税务管控会进一步涉及BEPS中操作层面的问题，包括混合错配、利息扣除、强制披露等。

其中，混合错配（行动计划2）是一种跨境税收筹划，他利用各国对金融工具、财产转让等的不同税务规则，达到双重征不征税或者长期递延纳税的情况。例如不同国家间由于税制的差异，对于同一笔交易可能产生不同的认定，对此税务机关可能改变相关规则，从而避免企业获得双重或者多重不征税的情况。在实务操作中，随着金融工具不断推陈出新，产生了许多混合金融工具，这项金融工具在性质或者法律形式上具有一定的模糊性，而许多金融工具的设计本身是有税务筹划考虑的，因此对于采用这一类金融工具的企业集团应当关注混合错配的内容，及时考虑必要应对，避免产生不利影响。

利息扣除（行动计划4）是与金融工具相关的另一项计划，由于各国对债权和股权的税收处理方式不同，向第三方或关联方支付利息是国际税收筹划中非常普遍的利润转移方式。对此，未来可能通过固定扣除率、集团扣除率、超额利息结转等规则，从总体上限制集团滥用利息抵扣的现象。企业集团如果通过内部融资大幅提高集团公司债务水平，实际上抵扣了远超第三方利息支付水平的内部利息，这种情况下，集团公司需要对此项行动计划引起足够的关注。

强制披露原则（行动计划12）给出了税收筹划信息披露的指引，包括四个方面：披露人、披露内容、披露时间以及不遵从的惩罚措施。虽然这项行动计划并不要求各国统一实行强制披露，但企业集团应当注意已有或者即将开展的筹划方案是否满足普遍避税特征或者行业避税特点，特别是如果所在国并进行了立法要求，那么企业集团应当重新考虑税收筹划方案的设计和描述，包括对交易内容、披露方式、惩罚措施、信息使用等，从而应对税收筹划强制披露的潜在要求。

4.BEPS行动计划的其他影响

另外两项行动计划是对各国税务征管的指引，虽然与企业税务管理不直接相关，但是它是与其他行动计划具有关联性，并贯穿于其他行动计划当中。其中，一项是衡量和监控BEPS（行动计划11），这是一个数据搜集体系和指标分析体系，他设计了预警指标，并用于分析避税行为和模式，提升各国对BEPS问题的经济分析能力。另一项是多边工具（行动计划15），他指出为快速实施BEPS成果，各国已形成共识，即制订一个多边法律工具，对各国面对的共性问题，以及全球3 000多个税收协定一次性应对和修改。

在三分类的管控模式下，企业集团的BEPS应对策略可以总结为以下的模型：

三、总结

在“一带一路”战略引领下，“走出去”企业将面临更多的投资和合作机遇，也会发现国际税收是同时并存的挑战。当然，“走出去”企业应当认识到BEPS项目的目标也不是寻求提高企业税负，或者解决低税率问题，而应当关注自身是否人为将所得与经营活动相分离造成了避税的结果。从本质上来说，BEPS仍然是在国际竞争的背景下各国争取自身税收管辖权的博弈，因此依照BEPS的建议并根据企业的实质经营开展税收安排，有利于减少税企争议，增加企业税收管理合规性。

由于BEPS各项行动计划较以前更为周密，通过具体的方法有效识别企业的避逃税行为，并采用更广泛的信息交换缓解税企之间严重信息不对称问题，“走出去”企业的税务合规性将受到更多挑战。尽管如此，一方面，由于多数行动计划都需要通过各国立法的方式进行最终落实，企业集团仍有一定的时间进行研究和应对；另一方面，作为企业集团而言，根据自身不同管控模式的特点，应当充分认识到可以有重点地应对本次国际税制改革，从而一定程度上减轻企业的遵从成本，提升管理效率。

从三分类的理论来看，三种模式各有优缺点，但实质上就是对权力分配模式的不同，运营管控型和财务管控型类似于典型的集权和分权模式，战略管控型则是居中。在税务管理问题上，三分类的理论能够有效协助我们刻画出BEPS应对模型，在现实中，如果企业集团采取了综合管控模式，则应当根据其战略管控的改造程度相应调整BEPS应对策略，寻求BEPS问题管理的解决方案，最终实现“走出去”企业在总体收益和风险维度上的综合平衡。

主要参考文献：

[1]Michael Goold and Andrew Campbell. Strategies and Styles[M]. Basil Blackwell， 1987.

[2]廖体忠.BEPS行动计划的影响及我国的应对[J].国际税收，2014.

[3]国家税务总局发布OECD/G20税基侵蚀和利润转移项目2015年最终报告中文版，国家税务总局办公厅.http：//www. chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/content.html.2015-10-10.