《人力资源与传统无形资产之比较》述评

摘要：人力资本理论的发展、行为科学的产生发展、财务会计与管理会计的发展及科技的进步使得人力资源会计产生并发展起来。人力资本是有价值的，故而它属于会计要素中的资产，但它属于无形资产还是有形资产，意见纷纭，莫衷一是。笔者的专业是会计学，试就该问题进行辨析。

关键词：人力资源；无形资产；资产

西方经济学的开山鼻祖亚当·斯密，在其代表作《国民财富的性质和原因的研究》（《国富论》）中对“资本”作了定义 ，并将资本划分为固定资本和流动资本。不过 ，与其他经济学家不同的是，他所谓的“固定资本”，不仅包括机器和工具、建筑物、改良的土地，而且还包括“社会上一切人民学到的有用才能”，这种“有用才能”实际上就是后来人们所说的“人力资本”。19世纪40年代德国经济学家弗里德里希·李斯特区分了“物质资本”与“精神资本”这两个概念，并强调教育、科学对经济发展的促进作用。1890年，英国经济学家马歇尔曾观察到“所有资本中最有价值的是对人本身的投资”。第一次正式提出“人力资本”这个概念的是美国经济学家沃尔什，他于 1935年出版了《人力资本观》一书。在该书中，他从个人教育费用和个人收益相比较来计算教育的经济效益。但真正形成比较完善的人力资本理论是20世纪60年代 ，其代表人物主要是舒尔茨、贝克尔和阿罗。其中舒尔茨被西方学术界誉为“人力资本之父”，贝克尔的代表作《人力资本》被西方学术界视为是“经济思想中人力资本投资革命”的起点。自此，西方人力资本理论迅速发展，并逐渐扩展到许多国家，包括中国。人力资本理论的发展、行为科学的产生发展、财务会计与管理会计的发展及科技的进步使得人力资源会计产生并发展起来。人力资本是有价值的，故而它属于会计要素中的资产，但它属于无形资产还是有形资产，意见纷纭，莫衷一是。笔者的专业是会计学，试就该问题进行辨析。

一、文献一瞥

整体而言，关于人力资源与无形资产的关系，主要有两个观点：人力资源属于无形资产，人力资源不属于无形资产。刘仲文认为，“如果一定要将人力资源在有形或无形资产中加以取舍，作者更愿意将人力资源归类为有形资产”。比较发现，认为人力资源不属于无形资产的人给出了若干理由，而认为人力资源属于无形资产的则不给理由，直接以“作为无形资产的人力资源”等表明立场，本文试以马广林、刘树人的《人力资源与传统无形资产之比较》（以下简称马文）为对象进行评述，并给出笔者的观点。

二、述评

马文认为人力资源不属于无形资产的理由之一是：价值源泉不同，传统无形资产能够给产权主体带来超额收益。人力资源的价值虽然也在于它能给企业带来未来的收益，但这种收益的源泉在于人力资源的具体运用，即人力资源载体的劳动。但同样认为人力资源不属于无形资产的唐本佑指出“人力资源是生产经营活动中最活跃的因素，它是创造新价值的唯一源泉。”（笔者认为，就最终根源而言，劳动是创造价值的唯一源泉。人力资源是劳动尤其是复杂劳动的价值的较直接的体现。无形资产同样是劳动的体现，不过其同劳动的关系稍远，如传统无形资产中专利权、非专利技术等技术型无形资产往往是研发者人力资源的凝结和成果；传统无形资产中客户关系、销售网络等关系型无形资产则是营销人员、服务人员甚至研发人员的人力资源的凝结和成果；传统无形资产中权利型无形资产如商标权、著作权正随着市场经济的发展，越来越多的是复杂劳动的凝结和成果；土地使用权也是如此；特许经营权中企业拥有部分自是如此，当然政府授予的特许经营权较多体现政府的意志。

马文认为人力资源不属于无形资产的理由之二是：载体不同，传统无形资产的载体是“死的”、“物化的”，载体对无形资产效力的发挥程度不具有能动作用，所依附的载体是“活生生”的“人”——人力资源。显然所谓“无形资产”必然意味着无实物形态，基于合同、法规或其他载体，然而，从较长时间来看，它也是动态的，具有某种自主性的。在许多情况下，“活生生”的人也是其重要载体，甚至是关键载体，如著作权之于作者。

马文认为人力资源不属于无形资产的理由之三是：收益不确定性根源方面存在差异。对于传统无形资产中专利技术等技术型无形资产来说，如果技术进步较快，出现更为先进的技术，则该技术型无形资产的相对竞争力将下降，导致企业所占市场份额降低、收益下降。同时，即使技术型无形资产有明确的法律保护期限，但随着技术进步，其实际受益期也将缩短。所有这些原因导致了技术型无形资产上的收益具有不确定性。对于传统无形资产中特许经营权等权利型无形资产上的未来收益来说，会随着企业产品或服务质量及竞争力的变化而变化。对于传统无形资产中客户关系等关系型无形资产来说，其未来收益的升降则取决于未来关系处理的好坏，而市场经济条件下经济主体之间关系的协调实际上主要是经济利益的协调与分割，如果与客户或供应商的相对关系发生变化，那么这种关系所带来的收益也将发生波动。由此可见，传统无形资产上未来收益的不确定性主要受市场竞争（技术竞争、质量竞争或利益竞争）的影响，这种影响主要来自于企业外部。人力资源的未来收益除了受劳动者心理、生理方面的影响外，更主要的影响因素是企业的管理水平、管理风格、领导方式、企业文化，特别是激励机制。企业管理风格、领导方式发生变化，或者企业对劳动者的激励机制发生变化，都会对劳动者的积极性产生影响。在人力资源运用过程中，劳动者或竭尽所能或在不同程度上有所保留，这样就造成了未来收益的不确定性。由此可见，这种影响主要来自于企业内部。

从内因和外因的关系看，外部因素显著影响事物，但事物最终由内因决定。技术型、权利型、关系型无形资产的收益不仅受制于外部影响，内部影响也至关重要。研发人员影响专利技术，自有品牌的开发培育影响特许经营权；营销、服务人员影响客户关系等无不如此。相应于企业外部薪酬状况，员工家庭状况也往往影响人力资源的生成、积累、培育。

马文认为人力资源不属于无形资产的理由之四是：价值变动规律不尽相同。

传统无形资产的价值受技术、市场供求关系以及企业发展战略的影响较大。人力资源价值也具有动态变化性，但在这种变化过程中，企业主观能动性的作用比较大。

如前所述，传统无形资产的价值是外部影响和内部影响共同作用的结果，人力资源的价值也是如此，何者影响较大，不宜一概而论。如简单劳动者在人力资源培育上受企业影响较小，而在管理约束上较多受制于企业，比较而言，复杂劳动者如研发人员、企业高管可能在人力资源培育上受企业影响较多，而在管理约束上较少受制于企业。

总结

必须承认，人力资源与“传统无形资产”存在区别，如人力资源的根本性、主动性或自闭性等；但应该看到，人力资源与“传统无形资产”存在的共性：无形性、动态性、价值不确定性、较有形资产更强的属人性。因此，笔者认为应扩大无形资产的范围，包容人力资源。当然，人力资源应作为单独一类区别与专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、特许权、著作权等“传统无形资产”。国内外学者正在做着这方面的努力。如安妮·布鲁金（1996）认为，使公司得以运行的所有无形资产的总称是智力资本，包括市场资产、知识产权资产、人才资产和基础结构资产；托马斯·A·斯图尔特（1997）认为无形资产等同于智力资本，包括人力资本、结构资本、顾客资本；布莱尔和沃曼（2001）认为无形资产是指企业商品生产或劳务提供中使用的非实物资产或企业控制的能够带来未来预期收益的非实物资产。中国学者茅宁（2001）基于价值创造将无形资产界定为：无形资产是指由企业创新活动、组织设计和人力资源实践所形成的非物质形态的价值创造来源（未来收益的要求权），它具体体现在企业的探索能力、组织资本和人力资本等三方面；蒋琰（2007）认为，狭义的无形资产是指现行会计体系内的无形资产，具有可辨认、可分离、可控制和能够以货币计量的特征。广义无形资产是指不具有实物形态，使用价值确定，能为企业使用并带来长期收益的一切经济资源的集合，包括知识产权型资产、人力资产、市场关系型资产、结构型资产、声誉型资产等。

参考文献：

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作者简介：

张丹（1982- ），女，河南洛阳人，汉族，讲师，北京理工大学研究生，主要从事企业会计、财务管理的研究。