生产制造类企业中委托加工业务模式财务影响解析

周明明

摘要：委托加工在生产制造类企业中是一种较为普遍的经济模式，该模式与其他生产行为有着本质区别。文章主要阐述了生产制造类企业委托加工业务模式存在的相关财务、税务等风险以及财务影响，并就如何有效规避这些风险提出自己的一些见解和看法。

关键词：生产制造类企业；委托加工业务；风险

当企业自身生产能力不足或者缺乏某种技术，就需要把某个工艺甚至整个产品交付其他厂商去进行生产。这就会触发委托加工作业。随着市场竞争日益激烈，不少企业都会把非核心业务委托给其他厂商，以降低企业生产成本。现阶段生产制造类企业中的委托加工业务，存在着多种操作模式，各种模式都有其存在的现实基础，但也潜藏着财务、税务等相关风险。如果不能充分识别这些问题和风险，将会影响企业的长远稳定发展。下面将对委托加工业务的实务操作模式进行概述，通过对业务模式的分析，揭示其中存在的风险，并探讨如何有效规避这些风险。

一、委托加工业务概述

（一）概念介绍

所谓的委托加工就是委托方把原材料或者半成品委托给受托方，受托方通过对原材料以及半成品进行二次加工后交付给委托方，双方根据约定的合同价格进行费用结算。《增值税暂行条例实施细则》第二条第（二）款规定对委托加工业务概念进行了详细规定：是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只代垫部分辅助材料，按照委托方的要求加工货物并收取加工费的经营活动。

（二）模式介绍

在实际工作中，委托加工业务主要存在两种操作模式：购销模式和严格意义上的委托加工模式。购销模式，即企业（委托方）先将原材料或半成品按照一定价格出售给购买方（受托方或供方），并确认销售收入实现，待对方加工后再按原有出售价格加上加工费将货物回购作为库存的操作模式。此种模式从概念上判断并不属于真正意义上的委托加工，但因其存在实物便于管理等诸多优点，在实务中为许多企业所采用。严格意义上的委托加工模式，即企业将原材料或半成品委托给受托方，受托方对其进行加工，并收取加工费和代垫辅料费。这种模式虽严格符合增值税中委托加工的含义，但却存在实物管理难以及成本核算复杂等缺点。

二、委托加工业务模式分析

（一）购销模式

采用购销模式来处理委托加工业务，在实务中颇受许多大中型企业特别是产品品种及类型较复杂企业的欢迎。此种模式主要存在以下优点：第一，便于实物管理，易于分清责任。将半成品或原材料销售出库，减少账面库存，待加工完毕后再采购入库，增加账面库存，易于存货管理部门核对和管理相关物资数量，便于实务操作和存货管理。第二，信息流较为简单，无需单独开发外委加工模块。因为和企业日常采购、销售经营活动一致，实物流转以及财务核算程序简单，借助现有的信息化流程即可操作，无需在ERP等信息化系统中单独开发外委加工模块，为企业节省资源。第三，将半成品或原材料通过开具销售发票实现销售，确认销售收入的同时结转销售成本，待加工完毕后再以采购发票采购入库，这期间实物毁损、灭失的风险即转移至供方（受托方）。

虽然购销模式存在以上诸多“便利”，但该模式也潜藏着较大的财务及税务等风险，如果不能充分识别这些风险并采取有效措施加以规避，将会“得不偿失”。

第一，税务风险。在购销模式中，销售时借记“应收账款”，因实质为委托加工，所以并不实际收取货款，待加工完毕购回时，贷记“应付账款”，同样不实际支付相应货款，而是只支付应收应付相抵后的应付账款，即加工费部分。整个委托加工过程只按加工费付款，并不存在商品购销现金流。倘若双方就该笔业务只签订《委托加工合同》，整个交易过程货物流和发票流一致，但现金流不一致，且与合同内容不符，涉嫌虚开增值税专用发票。同时，在将加工完毕的货物回购时，接受受托方开具的全额（原出售价格+加工费）增值税发票，根据《发票管理办法》，该发票属于与实际经营业务情况不符的发票，实际经营业务为委托加工，对方开具的发票却不只是加工费发票，接受该发票增值税进项税额存在不能抵扣的风险。

第二，审计风险。企业销售时确认销售收入，采购时将半成品或原材料销售价格加上加工费作为加工后货物的成本，同时虚增销售收入、库存占用以及销售成本，为企业留下调节收入、利润以及资产运营效率的空间。销售半成品或原材料时，计入应收账款，借以反映销售实现的债权，该部分应收账款虽不实际收款，但仍需要按照坏账准备计提办法计提坏账，进而影响当期损益。

第三，成本核算不实。企业在销售原材料或半成品时，确认营业收入和营业成本，形成相应的毛利水平；加工完毕后回购成本影响最终出售产成品的定价和成本，形成该种产成品的毛利水平。该种模式将影响毛利在不同业务环节的分配，以及产成品的毛利率，成本核算较为粗放，不能为经营决策提供有效支持。

第四，损失资金时间价值。销售时，开具增值税专用发票，需缴纳增值税销项税额。如果加工返回周期比较长，则进项税额抵扣滞后，损失税金对应资金的时间价值和机会成本。

（二）只收取加工费模式

相对于购销模式，只收取加工费模式属于比较“规范”的委托加工业务，严格符合会计及税法规定，可以有效规避购销模式下的风险及问题。但由于该模式存在诸多操作弊端，导致其在实务中并不受欢迎。一是实物管理容易混乱，因其在发出原材料或半成品时，并不减记库存，与资产相关的风险并未转移，如何有效控制这些实物不在企业但账务仍在企业资产的毁损、灭失风险，对企业实物管理水平是一个考验。二是要实现实物流转有序管理和成本核算精细化，对ERP的流程设计和再造有着较高要求，多数企业需要额外开发程序，购买外委加工模块。

三、规范委托加工业务的几点建议

（一）购销模式

1. 根据实物流转，规范签订购销合同。规范合同管理，从业务层面高度重视购销模式下合同条款的约定，将该加工业务分别签订原材料或半成品销售合同和完工后产品采购合同，至少保证实物流、发票流和合同内容的一致性，尽可能降低税务风险。

2. 建立手工台账，做好对账工作。由于购销模式下销售物料形成的应收账款，并不实质上进行款项收付，这就需要业务部门及财务部门分别建立手工物料台账，详细记录物料的发出、收回及结存，对外委发出物料的数量及金额和供方要进行定期对账，确保相应债权的安全完整。

3. 缩短销售至回购周期，降低财务影响。由实际生产需求触发外委加工销售业务发生，对于加工完工后返回货物的周期予以明确规定，尽量避免跨会计年度销售及回购，同时在整个流程中施以完善的控制制度以及考核措施，明确各环节责任主体，规避调节收入以及利润的风险，尽可能保证会计年度收入、成本以及利润核算的准确性，降低资金时间价值损失以及资产管理风险。

（二）只收取加工费模式

1. 强化企业ERP信息流管理，确保真实可靠。根据企业实际情况规范ERP业务流程，做好相应的ERP功能设计开发及研究，保障ERP流程设计与实际业务流程相符，充分反映实际业务流程并同时对之形成有效约束，加强成本核算精细化。

2. 强化实物管理，确保资产安全完整。委托加工发出的物料，虽然实物不存放于企业，但仍属于企业资产，业务部门要加强该部分物料的实物管理，建立完备的物资台账，详细记录并核对物料的发出、交回、结存等情况，联合财务部门进行现场盘点，确保资产安全完整。

3. 加强质保金管理，降低资产灭失风险。合同要包含质保金约束条款，根据物料发出数量及金额综合确定质保金金额，明确由于受托方责任造成加工物资毁损、灭失的处罚条款，尽可能降低企业资产损失。

四、结语

生产制造类企业在利用委托加工各种操作模式便利性的同时，也要充分识别其中存在的问题及风险，通过流程优化以及制度建设等措施予以规避和解决，扬长避短。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.

（作者单位：山东重工集团有限公司）