管理会计理论基础的扩展应用

【摘 要】 管理会计应用于实践的发散性特征使管理会计的理论基础更具宽泛性。为了提高管理会计的预测功能与解释功能，对影响管理会计形成与发展的理论基础进行归纳和整理显得十分必要。从经济学理论、行为与组织理论、战略与价值管理理论等视角分析管理会计的扩展应用，并重点围绕管理会计的三个基本构成要素，即“价值增值”、“管理控制”和“信息支持”探讨管理会计理论基础的创新发展，对于中国特色管理会计理论与方法体系的建设具有重要的促进作用。

【关键词】 管理会计； 理论基础； 扩展应用

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）10-0126-07

一、问题的提出

任何学科的发展均离不开理论的支撑，管理会计的创新与发展也是如此。管理会计作为一门年轻的学科，其理论基础并不扎实。不同学者针对所研究对象或问题的不同，应用的相关理论也不尽相同。20世纪末，因学者所持的理论基础不同，产生了两种有关管理会计发展的观点：一种观点认为，21世纪管理会计的主题将以核心竞争力的培植为特征；另一种观点认为，21世纪管理会计主题以“价值创新”为特征。前者是基于管理学派的能力理论而延展的，后者是基于管理学中创新学派的思想而形成及发展的。结合对管理会计理论基础的文献梳理，在已有的管理会计研究成果中，使用最多的是经济学理论（约30%），其次是组织行为学理论（约占10%），再次就是战略管理、社会学等其他的理论基础[ 1 ]。有人通过对管理会计范式的考察，将管理会计理论基础分为三大类，即经济组织理论、价值管理理论和权变理论[ 2 ]。一般来讲，经济学是管理会计中最重要的理论基础，管理会计教材中经常出现的诸如机会成本、边际成本、价格弹性等概念就是经济学方法在管理会计理论中应用的体现。经济学是一门非常宏大的学科，包括宏观与微观经济学，经济学理论应用于管理会计较多的是微观经济学；经济学还可以划分为理论经济学与应用经济学，从这个视角考察，管理会计中应用比较普遍的是应用经济学。

近年来，经济新常态给管理会计带来了机遇与挑战，迫切需要相关的理论基础加以诠释。以资产管理为例，中国作为一个互联网大国，对于“粉丝”等数量资源是否计入资产并加以计量等正在成为一个新课题。2015年7月，中国互联网络信息中心（CNNIC）发展统计报告显示，上半年我国共新增网民1 894万人；截至2015年6月，互联网普及率为48.8%，我国网民总数已达6.68亿人，网民中使用手机上网人群占比为88.9%。这种“粉丝”资产可能在未来给企业带来价值，将其列入资产也是一种必然。但是，“粉丝”队伍的“稳定性”却又是最难以控制的，大量的“水军”充斥在互联网的虚拟世界中（“水军”指受雇于网络公关公司，为他人发帖回帖造势的网络人员，以注水发帖来获取报酬），如何防范与此相关的各种风险，增强创新经济带来的资产价值等需要有相关理论基础的支撑。因此，加强管理会计理论基础的研究，不断扩展和创新应用这些理论与技术方法，对于促进管理会计发展，构建中国特色的管理会计体系具有积极的现实意义。

二、管理会计理论基础的扩展

随着经济学尤其是微观经济学以及管理学理论的发展，管理会计理论基础中的信息经济学、行为科学、组织管理学等正在不断地扩展边界，并有机地嵌入了诸如产权理论、竞争理论、战略理论、互联网理论等新的理论内涵，使管理会计理论与方法体系得到进一步的丰富和发展。

（一）经济学理论

整理现有的管理会计研究文献，学者们应用频度最高的经济学理论主要有信息经济学理论、委托代理理论、博弈理论等。

1.信息经济学理论在管理会计中的应用

信息经济学的研究有两条主线：一是以弗里兹·马克卢普和马克·尤里·波拉特为创始人的宏观信息经济学；二是以斯蒂格勒和阿罗为代表的微观信息经济学[ 3 ]。后者是信息经济学研究的主要流派，它重点考察运用信息来提高市场经济效率的发展机制。微观信息经济学通常以“交易双方的信息不对称”以及“所得到的信息是不完全的”为两个基本假设，据此对不同交易对象及其交易活动进行研判或寻求政策依据。近年来，随着以“互联网+”为代表的大数据、云计算等移动通信技术的发展，传统的“信息不对称与不完全”的假设已不明显或正在削弱。譬如，在“互联网+”的情境特征下，数字经济的发展使企业相关的税收、海关、银行、工商、统计、社会保障等信息实现了及时的监控，信息获取变得更及时、公开与全面。信息使用者可以借助于信息技术手段，合理、科学地完成管理会计的预测与决策功能。换言之，基于“互联网+”的管理会计信息支持系统对于实现全球经济一体化条件下的管理会计目标已不再是一个难题。早期沃尔玛等全球性公司采用的每两小时编制一次合并报表的“神话”，在今天已经成为管理会计的一种“常态”。

2005年，一年一度的管理会计终身贡献奖颁给了加拿大不列颠哥伦比亚（British Columbia）大学工商学院会计学教授盖洛德·费尔瑟（Gerald Feltham），其获奖的成果之一就是将信息经济学和代理理论应用到了管理会计之中，代表作是1967年发表的《评价用于管理决策的会计信息变化的理论框架》一文[ 4 ]。它表明，管理会计也是一门多学科融合发展的知识体系，信息经济学等经济学科嵌入于管理会计，促进了管理会计知识能力向高层次转化的进程。

2.委托代理理论与博弈理论的应用：信息经济学的扩展

信息经济学理论与行为科学等的融合可以进一步发展出委托代理理论、博弈理论等新的分支学科。西方学者往往把非对称信息条件下市场参与者的经济关系称为委托代理关系，因而非对称信息经济理论被称为委托代理理论。委托代理理论的核心问题是：委托人和代理人之间如何进行合约安排，出资者怎样约束经理人并且有效地调动经营者的积极性。作为一种契约关系，必须明确规定代理人为了委托人的利益应当采取何种行动，委托人应相应地向代理人支付何种报酬。在众多的委托代理关系中，有两类现象极为典型，从而形成两种模型：一类是研究事前非对称信息条件下出现的“逆向选择”模型，另一类是研究事后非对称信息的“道德风险”模型。逆向选择是指由于信息不对称而导致的市场资源配置扭曲现象；道德风险是指代理人利用自己的信息优势，通过减少自己的要素投入或采取机会主义行为来达到自我的最大效用。在互联网与大数据等大范围信息条件下，逆向选择带来的负效用得到了一定的抑制；而与道德风险相关的败德行为，在信息充分披露的同时，仍需要设计最优的契约安排。根据委托代理理论，企业必须强化管理会计的控制系统，设置各种预算激励方式和绩效考核奖惩办法，使代理人的行为与委托人的利益相一致，以此激励各级管理者，促进经营者以企业整体利益为重，防止“个人利益至上”等次优化现象[ 5 ]。

自20世纪80年代起，博弈理论成为了主流经济学的一部分，并逐渐在微观经济学中占据重要地位。微观经济学的经典分析是一种局部均衡分析，而在博弈理论基础上，经济学分析的重点开始关注经济活动参与者行为的相互作用和相互影响，从而使经济分析更贴近实际。博弈理论强调企业战略导向的利益均衡，使管理会计的“价值增值”理念转换到真正实现企业效用最大化和资源配置最优化的路径之中，使经济学对理性人的假设和研究从有限理性阶段进入相互依赖理性的阶段。同时，除了方法论的贡献外，博弈理论至少还有两点贡献：一是拓宽了经济学的研究领域，加深了经济学的分析广度；二是突出了理性人在经济分析中的价值和地位。此外，博弈理论进一步促进了信息经济学与产权经济学等的融合。以产权经济学为代表的产权理论主要研究两个问题：一是企业的产权地位或拥有什么产权；二是企业内部的权力配置。现行会计报告中的权益变动、股东变动，以及增值表等，均是产权理论在管理会计中延展的结果。嵌入产权经济学的博弈理论还使现实经济活动中的资本重组、产权流动以及整个社会资源的合理配置等有了坚实的理论支撑。

（二）行为与组织理论及其发展

行为理论与组织理论往往是交叉应用于管理会计理论与方法体系之中的。行为理论强调管理主体的主动性与能动性，即坚持“以人为本”，关注行为主体的态度、积极性等对工作及其效率的影响，并致力于改善行为参与者的主观条件，从而带动相关客观因素的改变，以期从总体上完善管理会计的制度体系，提高管理会计控制系统和信息支持系统的效率与效益。行为理论包括组织行为与个人行为。从组织行为理论观察，不同的企业、不同的环境，会产生不同的管理会计文化，随着激励理论与权变理论融入到组织行为之中，管理会计控制系统对于优化预算管理、制定业绩管理制度、完善绩效评价机制、提高组织管理效率等起到了积极的作用。通过认知心理学和行为决策理论在组织行为中的运用，提高了管理者决策的科学性与有效性[ 6 ]。从个人行为理论观察，将社会心理学和工业心理学应用于个人行为研究之中可以发现，针对个人对管理会计制度的接受程度状况，“满意情境”会有差异。对满意程度高的人，其执行效果就强；反之，其执行绩效就差。行为理论高度重视对企业资源的开发和利用，在强调资本导向的前提下，关心爱护员工，通过改善劳动条件提高劳动者工作生活的质量，培训劳动者的生产技能，调动人的积极性，进而提高劳动效率。行为理论与社会责任理论的结合，使利益相关者理论在管理会计实践中得到体现。表面上看，企业减少或不给予相关利益人一定的“利益”，可能会增加企业的现金流，并带来股东价值的增加。即，股东价值是企业营业收入、成本费用的函数，通过增加营业收入或降低成本费用必然会增加股东价值。然而，如果对管理者或员工的激励不足，他们在工作中的投入精力就会下降，进而造成销售收入的萎缩，或管理者采用增加在职消费等方式提高代理成本，反而会减少现金流，进而减少股东财富。因此，企业的组织行为必须兼顾不同利益者的权益，构建利益相关者共生的商业生态圈。

组织理论经历了三个发展阶段：（1）传统组织阶段。时间约为20世纪30年代左右，其重点是分析组织的结构和组织管理的一般原则，涉及的组织理论主要有目标、分工、协调、权力、责任、授权、层级、集权与分权等。（2）行为科学阶段。时间约在30年代之后，它以人际关系为研究重点。这一阶段的理论不只是停留在静态研究的方法上，而是针对人和组织活动过程，如群体和个体行为，人和组织的关系、沟通、参与、激励等实施组织管理。（3）系统管理阶段。时间约为20世纪的50—60年代，它是在“老三论”的引领下，将系统观嵌入组织，强调组织行为的整体性，视组织为一系统，从系统的相互作用和系统同环境的相互作用中考察组织的生存和发展。组织理论的目的是通过组织行为的优化，寻求组织在管理会计价值创造中实现价值增值的平衡。这一理论的形成和发展是人类认识组织及其活动规律的体现。当前，在“互联网+”、“大众创业、万众创新”以及“工业制造2025”、供给侧改革的背景下，组织理论出现了许多新的变化。譬如，“零成本”组织、协同组织等的形成与发展将成为一种新趋势[ 7 ]。这些现象表明，在互联网新经济时代，管理会计的对象已由过去对实物资产的管理转向主要对信息技术资产、信息技术活动等的轻资产或虚拟资产的管理；管理会计控制系统的结构性特征也由传统的多层次等级管理结构向系统性、无边界的网式结构转变；管理会计的信息支持系统将更多地关注市场占有率、质量水平、客户满意度、员工状况、创新驱动等非财务信息，并对企业的经营目标与战略、产业结构与转型升级，以及影响企业发展的背景因素与前瞻因素等加以格外关注。

（三）战略与价值管理理论及其发展

1965年，美国学者安索夫（H.I.Ansoff）系统地提出了公司战略的概念。目前，“战略”一词已广泛应用于企业管理之中，并深度嵌入管理会计的研究之中。竞争优势是战略的焦点或核心所在，获得基于竞争优势的财务绩效是企业战略的根本目的。迈尔斯和斯诺根据企业对外部环境变化所持的不同战略，将企业分为防卫型、开拓型、分析型与被动型四类。以哈佛大学商学院波特教授为代表的美国学者对战略管理展开了系列研究。譬如，波特围绕“战略”理念，在那一时期先后出版了《竞争战略》（1980年）、《竞争优势》（1985年）、《国家竞争优势》（1990年）等著作。再如，卡普兰教授结合“战略”思想，对作业成本法（ABC）等进行了不断的完善与拓展，使传统管理会计的执行性决策向决策型战略管理和权变性战略管理转变，为组织的整体和长期的战略性发展提供有用的信息。嵌入公司战略的管理会计可以分成两个发展方向：一是管理会计内容扩展的视角。譬如，引入竞争者会计和客户会计，并结合企业或企业群组织间的关系控制以及研究开发相关的过程控制等。二是管理会计战略规划视角。譬如，通过对管理会计的战略性思考与战略理念的转变，结合经济新常态下宏观经济形势的变化，研究管理会计系统的演变趋势、管理会计控制系统、信息支持系统与战略的关系，以及基于实体价值链与虚拟价值链的管理会计研究等。

价值管理理论是整体价值观与价值活动观、内在价值观与外在价值观的统一，它强调的是管理会计的战略视野和全局观念。比较有代表性的观点主要有迈克尔·波特的“价值链分析（Value Chain Analysis）”、詹姆斯·迈天的“价值流管理（Value Current Management）”，以及汤姆·卡普兰提出的“价值管理（Value Management）”等[ 8 ]。从公司战略角度而言，公司价值管理就是通过价值创造实现最大程度的价值增值。公司价值管理的结构性特征如图1所示。

图1表明，因评价企业价值的具体结构差异而形成了不同的企业价值观，主要包括：（1）股东价值（会计衡量）=净资产或净收益；（2）经济增加值（内部评价）=净收益-股权资本成本；（3）市场增加值（外部评价）=企业市值或评估值-资本账面价值。管理会计从本质上讲是企业组织的一种价值管理行为，它以经营活动为核心，目的是实现组织战略，创造组织价值。企业组织在努力创造顾客价值的同时，实现自身新的价值增量。近年来，基于战略视角的管理会计研究又通过“互联网+”、“中国制造2025”、“供给侧改革”等理念促使管理会计向战略重组、网络设计等内部流程重组及行业价值链、供应链的领域扩展，并结合产权经济学将他人的资源（所有权意义上不属于自己的资源）整合在企业的战略资源框架之中，通过协同共有或相互利用使网络与结构位置融合，把内部挖掘资源转向从外部寻求发展。进一步讲，企业战略与管理会计的融合发展，不再是单一的实现生产经营利润，还从资本经营与环境经营中获取收益；企业利润的范围也从传统的外部经营转向从整个产业获取利润，或者从整个社会获取价值增值。譬如，通过外包、契约关系等，整合外部不属于自己的社会资源为己所用；结合“互联网+”分解传统的价值链，把成本高、附加值低的环节交由外部去完成，而企业自身则着重抓技术、品牌和标准这些附加值高的环节。

（四）权变理论及其发展

权变理论（Contingency Approach/Contingency Theory）起源于系统论，20世纪60年代末70年代初在经验主义学派基础上进一步发展而成，是以具体情况及具体对策的应变思想为基础而形成的一种组织管理理论。权变理论的内容主要涉及：（1）组织结构的权变理论，将企业组织视为一个开放系统，并试图从系统的相互关系和动态活动中考察和建立一定条件下最佳组织结构的关系模型。（2）人性的权变理论，认为人是复杂的，要受多种内外因素的交互影响。因而，人在劳动中的动机特性和劳动态度，总会因其自身的心理需要和工作条件的变化而不同，不可能有统一的人性定论。（3）领导的权变理论，认为领导是领导者、被领导者、环境条件和工作任务结构四个方面因素交互作用的动态过程，不存在普遍适用的一般领导方式，好的领导应根据具体情况进行管理。

权变理论强调应关注组织内部与外部环境的相互影响，认为组织是由相互影响的子系统组成的，并且认为没有哪种组织形式在所有环境中都是最优的，组织特有的形式应该最适合于其特有的环境，从而，权变理念对管理会计的研究有了这样一个假设前提：不存在广泛适用于所有环境、所有组织的管理会计系统。在管理会计理念和思维模式上，不能再停留在“线性生产”上以谋求企业的高速增长；在发展过程中不能再局限于一种产品、一种传统思维，而是必须以为顾客创造价值为前提，深刻理解和把握新常态下顾客的消费特点，研究顾客对性能、质量、服务、送货时间和价格等因素的偏好，实现顾客多元化、产品多元化、服务多元化的“多维组合”。权变理论表明，管理会计的实践中不存在“普遍最优”的系统结构特征，管理会计工作者必须结合管理会计的发展，有针对性地选择管理会计技术方法或管理工具[ 9 ]。中国特色的管理会计是政府导向性与企业自主性的统一，但在具体的管理会计工具应用中，企业的自主性往往起着非常关键的作用，如果企业本身缺乏应用管理会计工具的动力，仅依靠外界（如政府层面）的推动，这种管理会计工具的应用最终必然是流于形式。通过将权变理论结合应用于相关的理论基础之中，可以提高企业自觉应用管理会计的积极性。权变理论告诉我们，管理会计工具或技术方法是中性的，利用得好能够促进企业的经营管理；利用得不好，则会误导企业经营决策，并给企业带来更大的经营失败。

（五）其他理论的应用

尽管管理会计缺乏自身会计方面的理论基础，但相关的学科理论对管理会计的影响是极为广泛的。除了上述理论基础之外，还有社会学等其他理论对管理会计发展起着积极的推动作用。长期以来，社会学家忽视了会计在改变经济方面的作用。直到20世纪50年代，这种兴趣才重新浮出水面，随即在20世纪60年代产生“行为会计学萌芽”[ 10 ]。1976年，《会计、组织和社会》（Accounting Organization and Society）期刊的出现有力地推动了人们对会计的组织和社会学内涵的研究。社会学理论为管理会计中预算及业绩评价的行为特征研究提供了基础，管理会计不再被看作一个纯粹的技术过程，而被看作组织和行为的过程[ 11 ]。管理会计内涵将随着社会学和社会学科环境的发展而发生变化。譬如，社会经济学“嵌入理论”的应用使管理会计的影响变得更加丰富。嵌入权变理论的管理会计，不仅涉及管理会计的管理控制系统本身，如业绩评价、预算制定和成本系统等对管理会计活动的影响研究，还通过对管理会计信息支持系统交互项的检验来考察管理会计管理控制系统的业绩后果，这对于管理会计理论研究与实务发展起着推动与促进的作用。此外，以移动互联网技术为代表的新经济理论在管理会计中的应用，使管理会计与科技创新的渗透及相互驱动变得更加强烈，不同国家文化背景与企业文化背景又进一步促进了管理会计的变迁与发展。为此，企业组织在努力创造顾客价值的同时，必须加快实现自身的价值增值。

三、嵌入扩展理论的管理会计创新

笔者认为，管理会计是以价值增值为目标，借助于管理会计的管理控制系统和信息支持系统而实施的一系列管理活动。其中，“价值增值”、“管理控制”和“信息支持”是管理会计概念的三个基本构成要素。结合管理会计理论基础的扩展应用，围绕管理会计的三个基本要素，可以从以下方面体现管理会计的创新特征。

（一）多种理论的融合应用有助于丰富和发展管理会计的“价值增值”目标

“管理会计既是一门有助于提高经济效益的学科，也是一个有助于企业创造和分配价值的决策支持系统。”[ 12 ]管理会计的“价值增值”不仅体现在投入资本的价值增值上，更要体现在整个企业的增加价值上（如新增的价值创造量）。行为与组织理论表明，依据心理学理论有针对性地围绕管理者与员工的内在动机配置适当的“满意情境”，如股权、期权等手段，可以增强管理会计激励机制的效率与效果，进而丰富和完善管理会计的“价值增值”目标。传统观点认为，管理会计必须以资本为导向，强调资本为王理念[ 13 ]。这种以资本价值最大化为目标的观点，从博弈理论的视角考察是不恰当的。管理会计作为企业管理的一种重要工具，它需要借助于企业的价值创造实现新增的价值量，只有建立在新创造价值最大化基础上的资本价值最大化才是管理会计“价值增值”的内在要求。资本价值最大化可以是实体经济中创造的价值，也可以是虚拟经济中创造的价值，其与管理会计强调的价值增量存在一定的差异性。作为资本拥有者的出资者凭借其资本可以参与企业已经实现的最大利润的分配，而不会必然带来新增加的超额价值实现量。“出资者在最大化了的新创造价值的蛋糕中能够分享多大的份额取决于政府、出资者、经营者和员工进行分配博弈的较量。”[ 14 ]从这个意义上讲，新增价值量（即增加值）这一概念有助于丰富和发展管理会计的“价值增值”内涵与外延。依据博弈理论，上述四个博弈主体在参与已实现的价值分配时，若其拥有的资本结构不变，出资者分配所得的利润越多，意味着企业新创造的价值越大。即，利润与新创造价值之间存在此消彼长的关系。而现实中，这四个博弈主体的分配结构往往是动态变化的，因此，将这种资本价值最大化目标作为管理会计的“价值增值”目标不具备合理性与稳定性。

依据信息经济学理论，管理会计的“价值增值”目标除了受经营者努力程度的影响外，还会受到各种宏观因素的影响，主要是三个方面：一是自然环境因素，如自然资源垄断或者自然灾害；二是市场环境因素，如市场普遍的涨价与跌价；三是政策环境因素，如国家政策的整体和普遍的调整等。然而，结合竞争理论与产权理论分析这些影响，管理会计中的“价值增值”包含那些资源禀赋或政策利好带来的收益增加内容，也许是应当的。战略与价值管理理论告诉我们，创造价值是管理会计的一种重要使命。然而，在管理会计活动中提高价值发现的能力也是企业核心竞争力的一个重要组成部分。这再次为我们认识管理会计的“价值增值”概念提供了新的思路。此外，就会计本身而言，由于会计制度具有的不完备性，依据会计准则核算所得的结果也是信息不完全的，若仅仅依靠财务报表中的收益信息作为管理会计“价值增值”的目标也是不恰当的。以TMT（Telecommunication，Media，Technology）类公司为例，这种以轻资产为主的公司（“TMT”是指电信、媒体和科技整合在一起的公司，代表未来电信、媒体＼科技与信息技术融合的趋势）反映在财务报表中的经营状况往往是不完整的，它可能仅将获利的业务列示在报表之中，而那些投入大且不获利的业务可能没有计入会计核算及其相关的报表之中。譬如，采用第三方付费模式的企业，其披露的分部报告将严重高估有偿服务的盈利能力，对报表使用者产生误导。若据此来判断管理会计的“价值增值”情况，必将对企业的各项决策产生负面影响。

（二）组织行为学与委托代理理论等为管理会计控制系统的完善与发展提供理论基础

管理会计从组织行为理论中吸取了丰富的营养，促进了管理会计理论与方法的发展。在“互联网+”、“大众创业、万众创新”以及“中国制造2025”和“供给侧改革”等新的组织环境下，组织行为理论与网络新经济理论相互融合，在创新驱动的引领下，企业小批量、个性化将成为组织发展的一种趋势。结合组织行为理论的扩展应用，有针对性地实施定制化生产，强化管理会计的细分核算，扩展传统管理会计中的标准成本、作业成本等技术方法，实施财务与业务一体化，为管理当局提供决策所需的战略信息，努力创造价值，帮助决策者作出明智决策，实现企业的可持续性成功等，是管理会计控制系统的客观需要。从传统的实体价值链向以网络价值为代表的虚拟价值链的转变，组织的协调、组织的文化建设变得越来越重要。强化组织行为理论的应用，通过分工协作，优势互补，实现轻资产、去库存、低成本、快周转、高回报，将成为管理会计价值增值追求的新目标。智能制造促进了组织的智能化。未来10年，基于信息物理系统（Cyber Physical System，CPS）的智能化，产品全生命周期和全制造流程的数字化以及基于信息通信技术的模块集成，将形成一个高度灵活、个性化、数字化的产品与服务的生产模式[ 15 ]。依靠资源整合、合作竞争、协同共生，采用外包、众包和联盟等战略实现轻资产和OPM（利用别人的钱赚钱）运营，已经成为新经济、新业态企业为社会、为股东创造价值的新途径和新方法[ 16 ]。社交网络和虚拟网络为企业组织提供的无边界化的制度创新，已经成为整合各方资源的最有效手段。这种新的组织模式不仅符合成本效益原则，也是提升企业规模的捷径。

在“互联网+”的组织行为理论背景下，企业中存在的大量商业模式创新离不开管理会计的管理控制系统与信息支持系统的保障。互联网企业形成的平台经济具有资金规模大、资金流量集中的特征，如何实施有效的管理与控制，并在不违背法律法规的基础上实现“价值增值”，需要借助于相关理论基础的支撑。譬如，2012年支付宝作为一种新生事物出现时，许多人质疑近百亿的资金沉淀在马云的公司中，利息如何处理？如果作为公司的收益则违反了法律法规。对此，马云迅速撇开这一话题，对媒体表示：自己没有在淘宝网购过物，也不会用支付宝。阿里官方则说：我们没有动过钱，钱都是由工商银行托管的……马云号称有4万员工，而实际上经常出现在公司办公场所的运营人员可能只有5—6千人。这种创新的组织形式采用什么样的理论加以解释，如何处理由此带来的管理会计（员工的高薪激励等）问题值得研究。再如，通过商业平台创新和实施平台战略带来的用户和资源积聚效应如何进行估值，员工的贡献率与其业绩所得应当如何匹配，等等。最近发生的“e租宝”事件，进一步映射出互联网经济的制度缺陷。因此，综合应用组织行为学等理论知识，加强管理会计的制度建设，提高管理控制系统的有效性、科学性与针对性具有十分重要的现实意义。

委托代理理论是过去40年来契约理论最重要的发展之一，它随着学术界对企业内部信息不对称和激励问题的探讨而得到深入发展。委托代理理论是研究企业绩效评价问题的基础，或者说，正是由于企业存在委托代理关系，管理会计的绩效评价才成为必然。即，如何构建一套有效的激励与约束机制，控制和约束代理人按照委托人的意愿行事，以及激发代理人按照委托人希望的目标正确做事。基于委托代理理论的管理会计控制系统的价值主要有：（1）内部监督价值，包括企业委托人、代理人双方的信息状态，以及监督系统成本效益分析与应用情况；（2）盈余管理价值，重点考察企业内部信息披露的合理性与适当性，以及在代理人私有信息存在的情况下实现信息披露帕累托最优的能力；（3）成本管理价值，在零和博弈条件下，借助于信息经济学理论选择委托人的最优成本分摊政策；（4）绩效管理价值，具体包括业绩考核与回报评价，绩效模型的设计可以从敏感性视角入手，权衡不同业绩和回报评价的最优组合。这些方面作为管理会计控制系统的有效补充，构成了企业绩效评价的基本框架。此外，委托代理理论与产权理论等的结合，对于当前国有企业改革具有积极的指导价值。譬如，在国有企业混合所有制改革中，如何防范国有资产流失？采用什么样的方式来吸引民间资本？外资允许进入哪些行业？如何加以正确的引导、规范？怎么来降低当事人的改革风险？这些问题均需要管理会计控制系统发挥积极的功能作用。

（三）信息经济学与权变理论等为管理会计信息支持系统的完善与发展提供了理论基础

管理会计作为会计系统中的一个组成部分，其目标定位主要包括：一是提供信息，以帮助管理当局作出明智的决策；二是利用信息，促进信息使用者瞄准并努力实现组织的目标。信息经济学对管理会计研究的重要贡献在于，将信息系统选择与信息系统设计区分开来，并嵌入于管理会计的信息支持系统之中。传统的管理会计研究注重信息系统的设计，缺乏面对日益复杂化环境的应对能力，导致管理会计技术方法或管理工具的“相关性消失”。信息选择观能够自发地引导研究者去关注某些管理会计技术方法或管理工具的应用情况，并通过成本效益的比较，寻找出管理会计简单工具与复杂工具各自的优缺点。借助于信息经济学理论，通过信息的传递、沟通，在博弈理论与产权理论等的配合下为管理会计的理论研究提供了一个新的视角，它有助于从一些基本理论问题上对管理会计现象作出新的和科学的解释。另外，也对现实经济活动中出现的经济业务寻求合理的会计处理，拓展了会计学的范围，譬如对当前国有企业混合所有制改革中的产权流动、经济新常态下的企业兼并重组及“互联网+”环境下的社会资源合理配置等均起到积极的促进作用。

信息经济学的创新应用具有重要的现实意义：一方面，信息经济学应用于管理会计的信息支持系统之中，有助于提高管理会计控制活动的有效性，提高管理会计的信息质量；另一方面，信息经济学结合权变理论等的应用，使管理会计信息支持系统的决策相关性得到提高。借助于信息经济学理论，可以增进管理会计的系统性、合理性与有效性，搭建管理会计理论与实践沟通的平台。传统的会计信息系统中缺乏信息成本的披露或揭示，经营管理层面的信息资料也往往不完善或不全面，进而难以采用最先进的信息技术条件加以充分的利用。基于信息系统选择与信息系统设计综合应用的管理会计信息支持系统则可以为管理当局防范风险提供一种备选的手段或方法，大幅度提高了管理决策的科学性。以管理会计中采用的作业成本法（ABC）为例，通过ABC理论模型的设计使经济学成本曲线得以有效选择，实现了多产品和多客户型企业的经济分析，这在帮助理解复杂企业的经济成本函数方面是一个很大的进步。同时，由于管理会计学家熟悉现实企业的系统、结构和管理过程，这在推动管理会计学家与经济学家之间建立相比较的竞争优势起到了积极的推动作用。

权变理论较好地对管理会计技术方法或工具进行了整合，建立了多变量和动态化的新管理规则，通过实事求是、具体情况具体分析等精神提高了管理会计的实用性和针对性。在全球竞争不断加剧、外部环境不确定性增强的情况下，结合权变理论思考和探索管理会计的发展方向意义重大。将权变理论嵌入于管理会计的制度创新之中，是现阶段管理会计的一个重要特征。面对日益复杂的管理会计环境，综合考虑政治、经济、文化、社会心理、形势与政策等的变化，并适时地调整企业的决策与行为组合，确保企业取得最大的经济效益，必须依赖于管理会计的权变思维[ 17 ]。权变理论的创新应用，为“互联网+”等理论嵌入管理会计信息支持系统，促进信息决策效率的提升起到了重要的推动作用。针对企业情境特征的差异性，管理会计控制系统在管理会计信息支持系统的辅助下采取恰当匹配（appropriate match）的决策方案，使管理会计的预算管理、绩效评价、转移定价等发挥出更积极的效果。

管理会计作为“社会理论”，必须把社会性置于首位。从完整性角度观察我国的管理会计可以发现，它是由计算、管理与社会体系共同组成的管理活动。在当今环境保护日益受到关注的情况下，越来越多的企业开始重新思考大批量生产、资源消耗型企业的运营方式，进而考虑实行循环型经营。近年来，环境成本作为环境保护活动的重要指标，迫使许多企业致力于水或有机溶液以及用于捆包的泡沫等的使用量、产品的分解时间、零部件数量等非财务性指标的降低活动。在这里起关键作用的是LCA（Life Circle Assessment，即生命周期评价）。所谓LCA是指以从原材料采购到设计、生产、使用、回收以及最终的废弃物处理这一产品的寿命周期为对象，定量地估算、评价用于产品的资源、能源以及产品所释放的环境负荷，进而评价产品对环境产生的潜在影响的一种方法[ 18 ]。明确管理会计的社会性是社会学理论在管理会计中扩展应用的体现，管理会计的信息支持系统要为环境成本的内部化提供支撑，使目标成本包含环境成本以及生命周期成本中应该由企业承担的社会成本部分等。同时，将权变理论与社会学理论相结合，需要加快对供给侧方面的结构性改革，引导消费者环境意识的提升，实施绿色采购、绿色生产与绿色消费。尽管以持续性发展为基础的管理会计已得到共识，但是现在还没有具体的计量手段来评价微观层面的实施效果。因此，管理会计信息支持系统必须扎扎实实解决好这一问题，并将其应用于管理会计的控制系统之中，为实现企业的“价值增值”目标贡献自己的力量。

四、结束语

根据管理会计研究中所依据理论的不同，研究成果及其在实践中的具体应用往往会出现不同的效果。经济学理论对管理会计的影响最为深刻，全面预算、责任会计、成本管理与控制、质量成本与管理、及时制和标杆管理等都受益于经济学在管理会计中的应用。目前，信息经济学与委托代理理论等已经扩展到多元化的应用领域，从经济学家关心的宏观问题扩展到管理会计所关心的微观问题。组织行为理论与战略管理理论等的结合使管理会计的长期战略与短期目标有了协调的基础；权变理论与博弈理论等的扩展应用，提高了管理会计工具的灵活性与有效性。博弈理论强调策略相互作用下所实现的均衡，蕴意为个人利益与集体（社会）利益有机统一时才能真正地实现效用最大化和资源的最优配置，使经济学对理性人的假定和研究从有限理性阶段进入相互依赖理性阶段。

多种理论的融合应用有助于丰富和发展管理会计的“价值增值”目标，在“大众创业、万众创新”、“中国制造2025”规划等提供的管理会计控制系统平台上，理论基础的扩展有助于提高管理会计工具的智能化水平。同时，通过将“互联网+”、大数据、云计算等嵌入到管理会计的信息支持系统之中，有助于从“供给侧改革”的结构性视角提升管理会计理论基础的功效。管理会计理论基础的建设是十分重要的，因为它关系到管理会计学科的发展，影响管理会计理论与实践融合的紧密度与相关度。总之，要强化企业的理论导向机制，调动企业关注管理会计工具或技术方法应用的积极性与创造性。

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